Rechtbank Gelderland, 22-01-2015, ECLI:NL:RBGEL:2015:240, AWB - 14 _ 2189

1. [X] Ltd (hierna: [X] Ltd, voorheen: [A] Ltd) is 100%-aandeelhouder van zowel [B] Ltd (hierna: [B] Ltd) als [C] Ltd (hierna: [C] Ltd). Deze vennootschappen zijn opgericht naar Israëlisch recht en gevestigd in Israël (hierna ook wel aangeduid als: de Israëlische vennootschappen). Geen van deze vennootschappen heeft een vaste inrichting in Nederland.

2. [B] Ltd houdt 99,9% van de aandelen in [D] BV (hierna: [D] BV) en 50% van de aandelen [F] BV (hierna: [F] BV). [C] Ltd houdt 0,1% van de aandelen in [D] BV en 50% van de aandelen in [F] BV. [D] BV en [F] BV zijn opgericht naar Nederlands recht en in Nederland gevestigd.

3. [C] Ltd houdt 99,9% van de aandelen in [E] BV (hierna: [E] BV). [B] Ltd houdt 0,1% van de aandelen in [E] BV. [E] BV is opgericht naar Nederlands recht en in Nederland gevestigd.

4. [D] BV en [E] BV zijn ieder voor 50%-aandeelhouder van [G] BV (hierna: [G] BV). [G] BV is opgericht naar Nederlands recht en in Nederland gevestigd.

5. Eiseres heeft bij brief van 28 maart 2013 verweerder verzocht om met ingang van 1 januari 2013 de vennootschappen [D] BV, [E] BV, [F] BV en [G] BV te voegen in een fiscale eenheid op grond van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb), en voor zover nodig tezamen met de Israëlische moedermaatschappij. Bij het verzoek zijn de benodigde gegevens van alle zeven vennootschappen gevoegd.

6. Verweerder heeft voormeld verzoek op 3 april 2013 afgewezen.

7. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder het verzoek van eiseres tot het vormen van een fiscale eenheid terecht heeft afgewezen. Het geschil spitst zich toe op twee deelvragen, te weten:

8. Artikel 15 van de Wet Vpb luidt, voor zover van belang, als volgt:“1. Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) en dit bezit ten minste 95% van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij vertegenwoordigt en in alle gevallen recht geeft op ten minste 95% van de winst en ten minste 95% van het vermogen van de dochtermaatschappij, wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. (…)3. Het eerste lid vindt slechts toepassing indien:

(…) c. beide belastingplichtigen in Nederland zijn gevestigd en ingeval op een belastingplichtige de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, die belastingplichtige tevens volgens die regeling onderscheidenlijk dat verdrag geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd of is voldaan aan de in en krachtens het vierde lid, tweede volzin, gestelde voorwaarden;(…)

4.(…) Voorts kan een belastingplichtige die op grond van de nationale wet of op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting niet in Nederland is gevestigd maar wel een onderneming drijft met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, deel uitmaken van een fiscale eenheid voor zover het heffingsrecht over de uit die onderneming genoten winst ingevolge de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland is toegewezen indien:

a. de plaats van de werkelijke leiding van deze belastingplichtige is gelegen op de BES eilanden dan wel in Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een lidstaat van de Europese Unie of een staat in de relatie waarmee een met Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie van vaste inrichtingen verbiedt;

b. de belastingplichtige, bedoeld in onderdeel a, een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, dan wel een daarmee naar aard en inrichting vergelijkbaar lichaam is; en

c. in het geval de belastingplichtige, bedoeld in onderdeel a, als moedermaatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid – het aandelenbezit, bedoeld in het eerste lid, in de dochtermaatschappij behoort tot het vermogen van de in Nederland aanwezige vaste inrichting van deze moedermaatschappij.”

9. Artikel 27, vierde lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staat Israël tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Jeruzalem op 2 juli 1973, zoals gewijzigd bij Protocol van 16 januari 1996 (hierna: het Verdrag) luidt als volgt:“Ondernemingen van een van de Staten, waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk, onmiddellijk of middellijk, in het bezit is van of wordt beheerst door een of meer inwoners van de andere Staat, worden in de eerstbedoelde Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan andere soortgelijke ondernemingen van die eerstbedoelde Staat zijn of kunnen worden onderworpen.”

10. Artikel 27, vierde lid, van het Verdrag is ontleend aan artikel 24, lid 5, van het OESO modelverdrag. Dit artikel luidt als volgt:

“Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-mentioned State are or may be subjected.”

11. Tussen partijen is niet in geschil dat het op grond van de nationale regeling (artikel 15, derde lid, onderdeel c, en vierde lid, van de Wet Vpb) niet mogelijk is om een fiscale eenheid te vormen tussen [X] Ltd, [B] Ltd, [C] Ltd, [D] BV, [E] BV, [G] BV en [F] BV, aangezien de moedermaatschappij en twee van de te voegen dochtermaatschappijen niet in Nederland zijn gevestigd en de Israëlische vennootschappen evenmin over een vaste inrichting in Nederland beschikken. Evenmin is het op grond van de nationale regeling (artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb) mogelijk om een fiscale eenheid te vormen tussen de in Nederland gevestigde vennootschappen aangezien bij deze vennootschappen niet kan worden voldaan aan de eis dat één van hen is aan te merken als moedermaatschappij die de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in de dochtermaatschappijen.

12. Eiseres stelt zich evenwel op het standpunt dat de non-discriminatiebepaling van artikel 27, vierde lid, van het Verdrag eraan in de weg staat om in dit geval een fiscale eenheid te weigeren. Volgens eiseres is sprake van discriminatie omdat de in Israël gevestigde vennootschappen gevoegd willen worden in een fiscale eenheid, maar dat niet kunnen op de grond dat ze niet in Nederland zijn gevestigd en voorts niet over een vaste inrichting in Nederland beschikken waaraan hun aandelen kunnen worden toegerekend. Nu de in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen fiscaal gezien slechter af zijn dan wanneer hun aandelen in handen zouden zijn van een moedermaatschappij die wel in Nederland is gevestigd, is volgens eiseres sprake van een verboden discriminatie in de zin van het Verdrag. Tevens wijst zij op het arrest van het Europese Hof van Justitie (HvJ) van 12 juni 2014 in (onder andere) de zaak C-40/13 (X AG). Hierin werd beslist dat de onmogelijkheid om Nederlandse vennootschappen (als zuster) te voegen omdat zij worden gehouden door een in Duitsland gevestigde en in Nederland niet onderworpen moedervennootschap, in strijd is met de vrijheid van vestiging van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Volgens eiseres komen de unierechtelijke verdragsvrijheden enerzijds en de non-discriminatiebepalingen uit belastingverdragen anderzijds op relevante onderdelen overeen. Daarom geeft genoemde jurisprudentie volgens haar steun aan haar standpunt dat haar beroep op het met Israël gesloten verdrag tot een zelfde resultaat moet leiden.

13. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval geen fiscale eenheid kan worden afgedwongen met een beroep op artikel 27, vierde lid, van het Verdrag. Verweerder leidt uit paragraaf 76 van het OESO-commentaar bij het op dit punt gelijkluidende artikel 24 van het OESO-modelverdrag af dat het niet de aandeelhouder is die een beroep kan doen op deze bepaling, maar alleen de onderneming zelf. Om die reden kunnen volgens verweerder de in Israël gevestigde vennootschappen geen beroep doen op artikel 27, vierde lid, van het Verdrag. Voorts stelt verweerder dat in de Nederlandse fiscale eenheidsregeling niet de vestigingsplaats van de vennootschap het onderscheidende criterium is, maar de onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting in Nederland. Binnen het door Nederland gekozen systeem van de fiscale eenheid zijn onderworpen en niet-onderworpen vennootschappen niet objectief vergelijkbaar, aldus verweerder. De dochtermaatschappijen wordt de mogelijkheid tot voeging met hun buitenlandse moedermaatschappij niet onthouden op grond van het inwonerschap van de buitenlandse moedermaatschappij en de tussenhoudsters (die zijn gevestigd in Israël), maar op grond van de niet-onderworpenheid van deze Israëlische vennootschappen in Nederland. Zouden de Israëlische vennootschappen in Nederland een vaste inrichting hebben waaraan het aandelenbezit in de dochtermaatschappijen is toe te rekenen, dan was de gewenste consolidatie wél mogelijk geweest, ondanks dat [X] Ltd, [B] Ltd en [C] Ltd inwoner blijven van Israël. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst verweerder naar de onderdelen 6.10 en 6.11 van de conclusie van advocaat-generaal Wattel van 16 januari 2014, nr. 13/03330, ECLI:NL:PHR:2014:2.

14. Ingeval de rechtbank van oordeel is dat in dit geval artikel 27, vierde lid, van het Verdrag van toepassing is, stelt verweerder zich op het standpunt dat paragraaf 77 van het OESO-commentaar van belang is. Volgens verweerder volgt uit deze paragraaf dat het bilaterale non-discriminatiebeginsel een land er niet toe dwingt om de voor inwoners geldende nationale wetgeving betreffende consolidatie (waar het Nederlandse fiscale eenheidsregime onder valt) ook toe te passen op ondernemingen met een buitenlandse aandeelhouder (‘grensoverschrijdende fiscale consolidatie’). Volgens verweerder geldt dit commentaar uit 2008 ook voor de interpretatie van belastingverdragen die vóór 2008 zijn afgesloten, waaronder het Verdrag met Israël. Ter onderbouwing van deze stelling verwijst verweerder naar de eerder genoemde conclusie van advocaat-generaal Wattel van 16 januari 2014 en naar de conclusie van advocaat-generaal Wattel van 9 september 2011, nr. 10/05268, onderdelen 10.8 en 10.9, zoals bevestigd door de Hoge Raad in zijn arrest van 21 september 2012, nr. 10/05268, ECLI:NL:HR:2012:BT5858.

15. De rechtbank stelt voorop dat aan de jurisprudentie van het HvJ (zoals het door eiseres genoemde arrest van het HvJ van 12 juni 2014 en de daarop volgende uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 11 december 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:5186) aangaande de vrijheid van vestiging in de Europese Unie (EU) geen argument ten gunste van de door eiseres bepleite uitleg van artikel 27, vierde lid, van het Verdrag met Israël kan worden ontleend. Israël is immers geen lid van de EU, zodat de Israëlische vennootschappen zich niet op de vestigingsvrijheden van het VWEU kunnen beroepen. De vier Nederlandse vennootschappen kunnen zich evenmin op het VWEU beroepen omdat geen andere binnen de EU gevestigde vennootschappen zijn betrokken. De jurisprudentie van het HvJ moet worden bezien tegen de achtergrond van de wens binnen de EU een gemeenschappelijke markt tot stand te brengen. Die achtergrond verschilt van de veel beperktere doelstelling van het Verdrag met Israël, te weten de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen Nederland en Israël en het verbod op discriminatie van elkaars inwoners op het gebied van de belastingheffing. De rechtbank merkt hierbij nog op dat ook in het (recente) besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 december 2014, nr. BLKB 2014/2137M, de vorming van de door eiseres voorgestane fiscale eenheid wordt voorbehouden aan in Nederland gevestigde vennootschappen met aandeelhouders in de EU of in een staat die partij is bij de overeenkomst betreffende de Europese Economische ruimte. Hetgeen bij eiseres niet het geval is.

16. Het commentaar bij artikel 24, vijfde lid, van het OESO-modelverdrag 1963 luidt als volgt (tekst 1963):“18. Paragraph 5 forbids a State to give different treatment to two enterprises residing on its territory, the capital of one of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State. This provision, and the discrimination which it puts an end to, relates to the taxation only of enterprises and not of the persons owning or controlling their capital. Its object therefore is to ensure equal treatment for taxpayers residing in the same State, and not to subject foreign capital, in the hands of the partners or shareholders, to identical treatment to that applied to domestic capital. Paragraph 5 has no connection with nationality as defined in paragraph 2 and in no way does it purport to introduce into the Article a new concept of "nationality of capital".”

17. In 2008 is het OESO-commentaar op artikel 24, vijfde lid, verplaatst naar paragraaf 76. In paragraaf 77 is aan dit commentaar toegevoegd:“77. Since the paragraph relates only to the taxation of resident enterprises and not to that of the persons owning or controlling their capital, it follows that it cannot be interpreted to extend the benefits of rules that take account of the relationship between a resident enterprise and other resident enterprises (e.g. rules that allow consolidation, transfer of losses or tax-free transfer of property between companies under common ownership). For example, if the domestic tax law of one State allows a resident company to consolidate its income with that of a resident parent company, paragraph 5 cannot have the effect to force the State to allow such consolidation between a resident company and a non-resident parent company. This would require comparing the combined treatment of a resident enterprise and the non-resident that owns its capital with that of a resident enterprise of the same State and the resident that owns its capital, something that clearly goes beyond the taxation of the resident enterprise alone.“

18. Artikel 27, vierde lid, van het Verdrag verbiedt discriminatie van ondernemingen in de ene staat waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk onmiddellijk of middellijk in het bezit is van een of meer inwoners van de andere staat. Onder onderneming moet op grond van artikel 3 van het Verdrag worden verstaan een onderneming gedreven door een inwoner van een van de staten. Ook uit het OESO-commentaar blijkt dat het gaat om de belastingheffing ten aanzien van de onderneming en om een verbod op een verschillende behandeling van die onderneming afhankelijk van welk land haar aandeelhouders inwoner zijn. Partijen zijn het erover eens dat de drie Israëlische vennootschappen voor verdragstoepassing aangemerkt moeten worden als inwoner van Israël in de zin van artikel 4 van het Verdrag en de Nederlandse vennootschappen als inwoner van Nederland. Tevens staat vast dat geen van de Israëlische vennootschappen een vaste inrichting in Nederland heeft waaruit onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing voortvloeit.

19. Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de drie Israëlische vennootschappen zich niet op artikel 27, vierde lid, van het Verdrag kunnen beroepen omdat zij in Nederland geen onderneming drijven waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk onmiddellijk of middellijk in het bezit is van een of meer inwoners van Israël. Nu buiten twijfel is dat voeging van de zeven vennootschappen volgens de regels van het Nederlandse belastingrecht niet mogelijk is, heeft verweerder het verzoek om voeging van alle zeven vennootschappen kunnen afwijzen zonder het discriminatieverbod van artikel 21, vierde lid, van het Verdrag te overtreden.

20. Met betrekking tot het (alternatieve) verzoek tot voeging van de vier Nederlandse vennootschappen overweegt de rechtbank het volgende. Deze vennootschappen zijn inwoner van Nederland, drijven in Nederland een onderneming en het kapitaal van deze vennootschappen is geheel onmiddellijk of middellijk in het bezit van een of meer inwoners van Israël. Deze vennootschappen kunnen daarom een beroep doen op artikel 27, vierde lid, van het Verdrag.

21. Eiseres heeft gesteld, en door verweerder is erkend, dat de onmogelijkheid van het vormen van een fiscale eenheid van de vier Nederlandse (zuster/dochter-) vennootschappen er onder omstandigheden toe kan leiden dat die vennootschappen meer of eerder belasting betalen dan wanneer een dergelijke eenheid wel kan worden gevormd (bijvoorbeeld geen mogelijkheid tot verliesoverheveling of het bij onderlinge geldleningen ontstaan van belaste rentebaten versus niet aftrekbare rentelasten met betrekking tot deelnemingen).

22. De rechtbank merkt met betrekking tot de voeging van de vier Nederlandse vennootschappen allereerst op dat als de aandelen van deze vier vennootschappen niet, zoals het geval is, (in)direct zouden worden gehouden door drie in Israël gevestigde vennootschappen, maar door drie in Nederland gevestigde vennootschappen, naar thans geldend Nederlands recht evenmin een fiscale eenheid zou kunnen worden gevormd door de vier vennootschappen gezamenlijk. Een voeging van de zustervennootschappen [E] BV, [F] BV en [D] BV, zonder voeging van de (in)directe moedervennootschap en alle tussenliggende vennootschappen is immers ook in een volledig Nederlandse situatie niet mogelijk. Voeging van [G] BV stuit af op de omstandigheid dat haar aandelen niet voor 95% of meer direct of indirect worden gehouden door één van de andere vennootschappen. In zoverre worden deze zuster- en dochtervennootschappen, ongeacht van welk land hun aandeelhouders inwoner zijn, gelijk behandeld en is van discriminatie geen sprake.

23. Ook de omstandigheid dat als de drie (in)directe aandeelhouders van de vier Nederlandse vennootschappen niet in Israël maar in Nederland zouden zijn gevestigd, er voor gekozen zou kunnen worden met de zeven vennootschappen een fiscale eenheid te vormen en die keuze in de huidige situatie niet mogelijk is, vormt geen verboden discriminatie in de zin van artikel 27, vierde lid, van het Verdrag. Vennootschappen die wel en niet aan belastingheffing onderworpen zijn in Nederland, verschillen voor de toepassing van artikel 27 van het Verdrag in relevant opzicht van elkaar. Het maken van onderscheid in belastingheffing op grond daarvan is gerechtvaardigd. Het ontbreken van de mogelijkheid te kiezen voor een fiscale eenheid tussen de zeven vennootschappen berust dus niet op de omstandigheid dat de Israëlische aandeelhouders verdragsinwoner van Israël en niet van Nederland zijn, maar op de omstandigheid dat die aandeelhouders in Nederland niet aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen. Zij zijn niet in Nederland gevestigd en houden aldaar ook geen vaste inrichting aan op grond waarvan zij belastingplichtig zijn. Zouden zij wél een vaste inrichting in Nederland aanhouden waaraan de deelnemingen in de (klein)dochtervennootschappen toe te rekenen zouden zijn, dan was de gewenste voeging wel mogelijk geweest, hoewel die drie (in)directe aandeelhouders voor verdragstoepassing nog steeds inwoner van Israël zouden zijn geweest. Van discriminatie als bedoeld in artikel 27, vierde lid, van het Verdrag is daarom geen sprake. Gelet hierop behoeft de vraag wat de betekenis is van paragraaf 77 van het OESO-commentaar 2008 niet meer te worden beantwoord.

24. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het toekennen van een proceskostenvergoeding.