Misbruikbepaling in verdrag met Malta verhindert aftrek ter voorkoming van dubbele belasting

Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht. Haar zetel is op 1 december 2011 verplaatst naar Malta. Zij werd in 2012-2014 feitelijk op Malta geleid. Haar aandelen worden sinds 30 december 2011 gehouden door een Belgische cv waarin [A] voor 99,99% is gerechtigd en een ander voor 0,01%. [A] is op 1 januari 2012 geëmigreerd naar Frankrijk. Voor 2012 t/m 2014 wil belanghebbende de objectvrijstelling van art. 15e Wet Vpb 1969 voor respectievelijk € 235.453, € 1.095.873 en € 483.077 aan Zwitserse vermogenswinsten c.q. Duitse handelswinst. Belanghebbende wordt in Malta als non-domiciled resident aangemerkt. Zij heeft voor 2012 t/m 2014 in Malta buitenlands inkomen aangegeven dat niet naar Malta is overgemaakt (income not remitted). Voor 2013 heeft zij in Malta € 1.007.928 Duitse handelswinst aangegeven als buitenlands inkomen dat (wel) belast is in Malta. Zij heeft eveneens in 2013 een dividend ad € 1.008.275 gedeclareerd. Na heffing van Maltese belasting is netto € 655.379 uitgekeerd aan de cv, die op basis van een Maltese teruggaafregeling in 2015 € 302.478 (6/7e deel van de geheven belasting) heeft teruggekregen. De inspecteur heeft in 2012 t/m 2014 de objectvrijstelling geweigerd.

In geschil is of de aanslagen Vpb 2012-2014 juist zijn vastgesteld. Vanaf de cassatiefase gaat het erom of (i) de remittancebepaling in art. 2 lid 5 Verdrag Nederland-Malta (hierna: Verdrag) Nederlandse heffing over belanghebbendes Zwitserse vermogenswinsten toelaat, (ii) art. 30 Verdrag objectvrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting uitsluit en (iii) of de raadsheren van het hof zich hadden moeten verschonen in verband met schijn van partijdigheid.

Rechtbank Noord-Nederland 13 februari 2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:637, NTFR 2020/830, achtte art. 2 lid 5 Verdrag van toepassing op belanghebbendes vermogenswinst, waar ook behaald, nu zij wegens haar rechtsvorm binnenlands belastingplichtig is en voor haar wereldwinst in Nederland is onderworpen. Voor de toepassing van art. 30 Verdrag gaat het erom, gezien HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:465, NTFR 2015/916, of de combinatie van heffing bij de belanghebbende en teruggaaf aan haar aandeelhouder gelijk of in wezen gelijksoortig is aan het vroegere Maltese MIBAA-regime, wat toegang tot het verdrag uitsluit. Hoewel het onderscheid tussen Maltese en niet-Maltese aandeelhouders is vervallen, resulteert het Maltese regime in een effectief tarief van 5% voor doorstroomsituaties en een effectief tarief ad 38,25% voor Maltese situaties. De Maltese wetswijziging neemt dus niet weg dat Malta aldaar geregistreerde vennootschappen met niet-Maltese aandeelhouders begunstigt en dat het verschil in effectieve belastingdruk dat onder de MIBAA bestond feitelijk volledig in stand is gebleven. Art. 30 Verdrag sluit dan beroep op de objectvrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting uit.

Anders dan de rechtbank, achtte hof Arnhem-Leeuwarden 1 februari 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:704, NTFR 2022/990, de remittancebepaling van art. 2 lid 5 Verdrag niet van toepassing op de vermogenswinsten omdat wél overgemaakte niet-Maltese vermogenswinsten in Malta net zo min belast zijn als niet-overgemaakte. Dat helpt de belanghebbende echter niet, want voor de vraag of zij (deels) is vrijgesteld door een ‘bijzondere regeling’ ex art. 30 Verdrag, neemt het hof de overwegingen en het oordeel van de rechtbank over, nu de belanghebbende de op 5% berekende effectieve overall Maltese belastingdruk niet heeft betwist. Art. 4(1)(ii) ITA juncto de ITMA-teruggaaf is dan in wezen gelijksoortig aan de MIBAA, waardoor art. 30 Verdrag de belanghebbende uitsluit van de verdragsvoordelen. De in 2012-2014 gerealiseerde vermogenswinsten en de Duitse handelswinst 2013 zijn dan terecht in haar Nederlandse belastbare wereldwinst betrokken.

Het hof heeft het hogere beroep niettemin gegrond verklaard omdat art. 10 lid 1 letter e Wet Vpb 1969 niet in de weg staat aan aftrek van de in Malta geheven ITA 2013 als kosten, nu door de toepassing van art. 30 Verdrag geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting meer van toepassing is op belanghebbendes winst.

Belanghebbende stelt vijf cassatiemiddelen voor. Middel (i) gaat over de uitleg van art. 30 Verdrag en art. 4(i)(ii) ITA en ziet op de vermogenswinsten die niet zijn overgemaakt naar Malta. Middel (ii) keert zich tegen ’s hofs uitleg van art. 30 Verdrag en art. 4(i) en (ii) ITA en stelt dat van een ‘bijzondere regeling’ geen sprake is. De in middel (iii) geuite klacht ziet op Nederlandse heffing over de in 2013 genoten vermogenswinsten uit Zwitserse bron. Middel (iv) gaat over de verhouding tussen art. 2 lid 5 en art. 30 Verdrag. Middel (v) stelt dat de zetel van het hof zich had moeten verschonen omdat hij kort daarvoor een driedaagse conferentie had bijgewoond waar als spreker optrad een ter zitting tot bijstand van de inspecteur aanwezige ambtenaar van de Coördinatiegroep constructiebestrijding.

A-G Wattel acht ad middel (i) voor de toepassing van art. 30 Verdrag slechts relevant of Malta vanaf invoering van die bepaling een MIBAA-achtig begunstigend regime toepaste. Dat heeft het hof niet miskend. De vraag of art. 4(i)(ii) ITA juncto de ITMA tot een MIBAA-achtig regime leidt, hangt grotendeels af van de uitleg van Maltees recht, waarover de Hoge Raad niet gaat (art. 79 Wet RO) en ’s hofs uitleg daarvan, leidende tot de niet-bestreden constatering van een effectief belastingverschil van 33,25%-punten tussen doorstromers en (echte) inwoners en daarmee tot de constatering van ‘bijzonderheid’ van dat regime voor doorstromers, acht de advocaat-generaal niet onbegrijpelijk. Hij meent dat middel (i) strandt.

Ad middel (ii): of art. 4 ITA al dan niet ook voor echte inwoners van Malta geldt, is volgens de advocaat-generaal, evenmin relevant. Gezien diens achtergrond en strekking, gaat het bij art. 30 Verdrag om de vraag of effectief een MIBAA-achtig begunstigend regime bestaat en dat is volgens ’s hofs geenszins onbegrijpelijke uitleg van Maltees belastingrecht het geval. De belanghebbende bestrijdt niet het geconstateerde effectieve belastingdrukverschil ad 33,25%-punt tussen (echte) inwoners en doorstromers, resulterend in een effectieve Maltese belastingdruk voor de belanghebbende ad 5%, i.e. gelijk aan de druk onder het vroegere MIBAA-regime. Voor het overige verhindert art. 79 Wet RO toetsing van ’s hofs uitleg van vreemd recht. De vraag of belanghebbendes aandeelhouder al dan niet Franse belasting betaalt over het dividend, lijkt de advocaat-generaal evenmin relevant voor de vraag of Malta een MIBAA-achtig begunstigend regime toepast. Het verdrag is bedoeld voor inwoners van de verdragssluiters en art. 30 Verdrag moet voorkomen dat inwoners van derde staten er oneigenlijk van profiteren. Volgens de advocaat-generaal worden Maltese en niet-Maltese aandeelhouders overigens niet hetzelfde behandeld, zoals de belanghebbende stelt.

Ad middel (iii): uit HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:465, NTFR 2015/916 volgt dat ook voordelen uit een bron buiten Nederland of Malta in de Nederlandse winst vallen als zij in Malta buiten de heffing blijven wegens niet-overmaking. De belanghebbende acht dat discriminatoir, maar zij wordt niet anders behandeld dan andere al dan niet emigrerende onderdanen. Volgens HvJ EU 23 februari 2006, C-513/03 (Van Hilten-Van der Heijden), NTFR 2006/353, is een tracing tax ten laste van eigen onderdanen geen verboden discriminatie. Dat ook een andere lidstaat heft, is geen discriminatie, maar een dispariteit waartegen de EU-Verdragsvrijheden geen bescherming bieden, aldus HvJ EU 14 november 2006, C-513/04 (Kerckhaert-Morres), NTFR 2006/1685, en aan de toepassing van bilaterale belastingverdragen is inherent dat verschillen kunnen ontstaan tussen verschillende buitenlandsituaties waarin verschillende bilaterale verdragen gelden, aldus het HvJ EU in de zaak D. v Inspecteur.

Ad middel (iv): de advocaat-generaal begrijpt dit middel aldus dat art. 30 Verdrag niet meer aan de orde zou kunnen komen als geen sprake is van treaty shopping door non-remittance in de zin van art. 2 lid 5 Verdrag. Het hof heeft onbestreden geoordeeld dat voor de vermogenswinsten het remittance-voorbehoud in art. 2 lid 5 Verdrag niet geldt omdat de belastingvrijdom in Malta niet een gevolg is van niet-overmaking. Het gaat dan niet aan dat Nederland tóch alsnog belast onder het ‘bijzonder regime’-voorbehoud in art. 30 Verdrag, zo begrijpt de advocaat-generaal dit middel. Het Maltese teruggaafregime kán volgens de belanghebbende niet zien op niet-Maltese vermogenswinsten, die immers vrijgesteld zijn en er dus geen belasting teruggegeven kan worden. Inderdaad kan men volgens de advocaat-generaal betogen dat geen ‘bijzonder regime’ vigeert en dat art. 30 Verdrag dus niet aan de orde komt. Daar staat echter tegenover dat de Maltese vrijstelling kennelijk alleen geldt voor niet-Maltese vermogenswinst, hetgeen toch ‘bijzonder’ is omdat daardoor voor niet-Maltese vermogenswinsten van Maltees geregistreerde vennootschappen met niet-Maltese aandeelhouders een resultaat wordt bereikt dat gelijk is aan vrijstelling van doorstromers en daarmee vergelijkbaar met het MIBAA-regime. Nederland vond een Maltese heffing ad 5% al te laag om af te zien van heffingsbevoegdheid, zodat aangenomen moet worden dat nihil te minder aanvaardbaar zou zijn geweest. De advocaat-generaal leidt uit ’s hofs uitspraak af dat hij de feitelijke Maltese belastingvrijdom voor niet-Maltese vermogenswinsten als wezenlijk gelijk beschouwt aan het MIBAA-regime, wat verdragsvoordelen uitsluit omdat het doorstromers op vergelijkbare wijze begunstigt onder gelijktijdige ring fencing van de Maltese inlandse belastinggrondslag. Dat oordeel lijkt de advocaat-generaal niet onbegrijpelijk, zodat middel (iv) strandt.

Ad middel (v): dit middel verwijt het hof dat zijn zetel zich niet verschoond heeft toen tot bijstand van de inspecteur een ambtenaar van de Coördinatiegroep constructiebestrijding op ’s hofs zitting bleek te verschijnen die kort daarvoor spreker was op een driedaagse conferentie van het hof. De belanghebbende is ter zitting op de hoogte gesteld en heeft na beraad geen aanleiding tot wraking gezien. Pas zes maanden later, twee maanden na kennisneming van de hofuitspraak, heeft zij geklaagd. Zij wraakt thans in cassatie niet de zetel van het hof, maar klaagt over schending van art. 12 Wet RO en art. 117 Grondwet. Volgens de advocaat-generaal is dat materieel een wraking. Uit art. 8:16 lid 1 Awb volgt dat het daarvoor (veel) te laat is. Dat neemt niet weg dat een hogere rechter de onpartijdigheid van een rechter in een eerdere instantie moet beoordelen als serieuze aanwijzingen bestaan dat daar iets aan zou kunnen schorten (HR 2 december 20005, ECLI:NL:HR:2005:AU7352, NTFR 2005/1621). Daarbij is uitgangspunt dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling wordt vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing zijn van vooringenomenheid of vrees daarvoor objectief rechtvaardigt. Deelname aan een driedaagse conferentie waar diverse externe sprekers optreden, levert volgens de advocaat-generaal geen zwaarwegende aanwijzing van vooringenomenheid op en evenmin een objectief gerechtvaardigde vrees daarvoor. Uit het proces-verbaal van de zitting volgt niet dat de desbetreffende ambtenaar ter zitting het woord heeft gevoerd, en evenmin dat die ambtenaar tijdens die conferentie heeft gesproken over een zaak (zoals die) van de belanghebbende of over de uitleg van art. 2 lid 5 en art. 30 Verdrag in het licht van art. 4(1)(ii) ITA juncto art. 48 ITMA. De advocaat-generaal meent dat ook middel (v) strandt.

De advocaat-generaal concludeert dan ook tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.