Aflevering 1

Per 1 januari 2010 is mr. C.A. (Kees) Kraan teruggetreden als redactielid van FTV. Kees heeft de afgelopen jaren een grote bijdrage aan FTV geleverd, vooral met zijn vaak kritische, maar altijd interessante en gedegen beschouwingen. De redactie dankt hem hiervoor hartelijk. Gelukkig voor de redactie blijft hij als medewerker aan dit blad verbonden.

In veel gevallen waarin de rechter te hulp wordt geroepen om een testament uit te leggen, had de rechterlijke tussenkomst kunnen worden voorkomen door een betere redactie van het testament. Dit geldt bijvoorbeeld in het klassieke geval dat A zijn (aanstaande) echtgenote B benoemt tot zijn enige erfgenaam, waarna het huwelijk door echtscheiding wordt ontbonden, A hertrouwt met C en vervolgens komt te overlijden zonder zijn testament te hebben herroepen. Is B op grond van het testament nu de enige erfgename? Het is niet erg aannemelijk dat de erflater dit nog heeft gewild op het tijdstip van zijn overlijden. In het nieuwe erfrecht, ingevoerd per 1 januari 2003, bepaalt art. 4:52 BW dat een beschikking getroffen ten voordele van iemand met wie de erflater gehuwd was of ‘trouwbeloften gewisseld had' vervalt door daarna ingetreden echtscheiding of scheiding van tafel en bed, tenzij uit de uiterste wil zelf het tegendeel valt af te leiden. Voordat deze bepaling in de wet was opgenomen, moest de rechter zich in allerlei bochten wringen om de beschikking terzijde te schuiven. Zo meende de Hoge Raad in zijn arrest van 5 januari 1962, NJ 1963, 117, dat de benoeming van de echtgenote plaatsvond vanwege "het huwelijk en de veronderstelling dat het huwelijk ten tijde van het overlijden van de erflater nog in stand zou zijn", waardoor de benoeming kwam te vervallen toen het huwelijk ten tijde van het overlijden van de erflater was ontbonden, omdat hier sprake was van een valse beweegreden als bedoeld in art. 4:937 BW, hoewel in dit artikel staat dat uit de uiterste wil moet blijken dat de erflater de beschikking niet zou hebben gemaakt als hij van de valsheid van de beweegreden kennis had gedragen, iets waarvan men kan betwijfelen of het uit dit testament wel bleek. De hele procedure was voorkomen indien in het testament was opgenomen dat de beschikkingen ten gunste van de echtgenote kwamen te vervallen indien ten tijde van het huwelijk de echtscheiding of scheiding van tafel en bed was uitgesproken dan wel een verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed was ingediend. Eenzelfde probleem treft men bij ongehuwd samenwonenden aan. In het algemeen is in dit geval een testament wenselijk, waarbij zij elkaar over en weer tot enig erfgenaam benoemen, maar bij deze benoeming moet zowel rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat de samenwoning wordt verbroken als met de mogelijkheid dat uit de samenwoning kinderen worden geboren. Wordt het eerste niet in het testament geregeld, bijvoorbeeld in die zin dat de beschikkingen ten voordele van de langstlevende samenwoner komen te vervallen als de samenwoning ten tijde van het overlijden is beëindigd (waarbij men er goed aan doet het beëindigen nader te definiëren), dan rijst na verbreking van de samenwoning bij het overlijden van de erflater de vraag of de benoeming doorgang vindt. Deze vraag is door HR 3 december 2004, NJ 2005, 58, terecht ontkennend beantwoord, maar dit neemt niet weg dat in alle gevallen waarin de belanghebbenden (de benoemde erfgenaam en de erfgenamen bij versterf) niet tot overeenstemming komen, de rechter de betekenis van het gebrekkige testament moet vaststellen.

Op 20 april 2009 is het wetsvoorstel met betrekking tot de wijziging van de Nederlandse Successiewet gepubliceerd. De wetswijziging is per 1 januari 2010 ingegaan. Deze beoogt mede het belasten van verkrijgingen uit afgezonderd particulier vermogen, ook wel doelvermogen genoemd en het belasten van het vermogen van doelvermogens, in die zin dat wordt gefingeerd dat het vermogen transparant is en de heffing dus plaatsvindt alsof er geen sprake is van een afgezonderd vermogen. Onder dergelijke vermogens vallen volgens de wetgever onder meer een Anglo-Amerikaanse trust, Antilliaanse Stichting Particulier Fonds, foundations, Treuhands en familiestichtingen. Tot 2010 was het op grond van de Successiewet niet mogelijk om een verkrijging van een in het buitenland gevestigd doelvermogen te belasten. Overigens was de inbreng wel belast als de inbrenger van het doelvermogen in Nederland woonde. Daarom werd veelal het vermogen ingebracht in het doelvermogen voorafgaand aan de immigratie of remigratie naar Nederland. Hiernaast kwam het voor dat vermogen werd ingebracht, waarvan de inbrenger verwachtte dat dit in de toekomst in waarde zou gaan stijgen. Het bleek nauwelijks mogelijk te zijn om het vermogen van een dergelijk doelvermogen te belasten in de inkomstenbelasting bij de inbrenger of de begunstigde. Om die reden is een wettelijke basis gecreëerd om inkomstenbelasting en erf- of schenkbelasting te heffen bij de inbrenger of de begiftigde van een doelvermogen.In deze bijdrage worden eerst summier de trust en de Antilliaanse Stichting Particulier Fonds behandeld en de fiscale behandeling hiervan in Nederland tot 2010. Vervolgens wordt de nieuwe regeling besproken.

Een regeling die al enkele jaren de gemoederen bezighoudt en niet in het minst omdat zij in staat blijkt om onverbloemde agitatie op te wekken, is die van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan verbonden (‘verdachte') personen. De resultaten van deze, doorgaans passieve, activiteit die zonder bijzondere regeling onder de in hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 geregelde vermogensrendementsheffing van box 3 zouden vallen, heeft de wetgever - als ‘winstachtig' resultaat - ondergebracht in box 1, zodat zij tot het progressief te belasten inkomen behoren. Deze regeling, door de voormalige voorzitter van de Vereniging voor Belastingwetenschap enigszins pikant, maar wel heel treffend aangeduid als "een bos prikkeldraad", wordt ook wel "een volstrekt vreemde en onwenselijke eend in de bijt van de inkomstenbelasting" genoemd of - wat realistischer - als "hopeloos ingewikkeld" getypeerd. Dát bepaalde onderdelen van de regeling ingewikkeld zijn, zal niemand willen ontkennen en heeft naar onze inschatting vooral te maken met een van de belangrijkste kenmerken van de terbeschikkingstellingsregeling: zij is (bedoeld als) een verdedigingslinie tegen een al te vrije toegang tot het (veelal) aantrekkelijke regime van box 3 (een ‘beschermd reservaat'), waarvan onmiskenbaar een aanzuigende werking uitgaat. Sinds het begin van dit jaar is het terbeschikkingstellingsregime (hierna: de tbs-regeling) evenwel ‘verzacht'. De op Prinsjesdag ontvouwde kabinetsplannen, die voortborduren op de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder, hebben geleid tot verlichting in de vorm van enkele faciliteiten, die (nu ook) de terbeschikkingsteller kan inroepen. Zo kan hij voortaan, dat wil zeggen met ingang van 1 januari 2010, gebruikmaken van de egalisatie- en de herinvesteringsreserve. Daarnaast is - als bijzondere surprise - de mogelijkheid gecreëerd om een ter beschikking gestelde onroerende zaak in te brengen in een nv of bv zonder heffing van inkomstenbelasting en overdrachtsbelasting, zij het dat het om faciliteiten gaat die alleen gelden gedurende 2010. Wel van structurele aard (maar wat is structureel in fiscalibus te noemen?) is de zogenoemde ‘terbeschikkingstellingsvrijstelling', een nieuwe figuur binnen het raamwerk van de tbs-regeling. Tevens heeft de wetgever voorzien in een versoepeling en uitbreiding van de betalingsfaciliteit in de invorderingssfeer in situaties waarbij de terbeschikkingstelling wordt beëindigd zonder dat de ter beschikking gestelde zaak wordt vervreemd. Ook aan deze wijzigingen besteden wij aandacht in deze bijdrage.

De inkomstenbelasting in Nederland kent enkele zogenoemde exitheffingen in geval van emigratie van een binnenlands belastingplichtig natuurlijk persoon. Het gaat dan, in de huidige Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), om het aanmerkelijk belang, om pensioenrechten en om lijfrenterechten, alsmede om de (hierna niet nader te bespreken, incidentelere) kapitaalverzekering eigen woning. De achterliggende gedachte is dat hetgeen ten laste van inkomen of winst in Nederland is opgebouwd, in Nederland belastbaar zou moeten zijn en blijven, ook als de desbetreffende persoon niet meer in Nederland zou blijven wonen. Het Nederlandse systeem is dan dat daarvoor buitenlandse belastingplicht wordt gehanteerd, terwijl daarnaast ter verzekering van, maar ook met uitbreiding van rechten, er een exitheffing in de vorm van een conserverende aanslag met een bewakingsperiode van ongeveer tien jaar wordt opgelegd.Dit Nederlandse systeem loopt, in geval van vestiging van een natuurlijk persoon vanuit Nederland naar en in het buitenland, op tegen de belastingverdragen die met andere staten gesloten zijn. Ook is het EG/EU-Verdrag daarbij van aanzienlijke betekenis.In juni 2009 heeft de Hoge Raad hieromtrent belangrijke arresten gewezen. Dat heeft de Staatssecretaris van Financiën ertoe gebracht om een wetswijziging te bevorderen. Het wetsvoorstel (nr. 31 990) is op maandag 29 juni 2009 ingediend bij de Tweede Kamer en is als wet opgenomen in het Staatsblad van 8 juli 2009, onder nr. 2009, 304.Tijd en gelegenheid voor behandeling in en door de Tweede en Eerste Kamer is er zodoende nauwelijks geweest. De parlementaire stukken zijn gepubliceerd in NTFR en Vakstudie Nieuws. In de onderhavige bespreking wordt eenvoudshalve naar Vakstudie Nieuws verwezen. Commentaar is inmiddels reeds verschenen van de hand van Kavelaars en Kemmeren.

De meeste mensen hebben een positieve of een negatieve associatie bij een nummer. Bij sommigen gaat het hart sneller slaan bij het geluid van 911, terwijl anderen in vervoering raken van de geur van nr. 5. Fiscalisten kunnen enthousiast raken over een bepaalde regeling, maar hebben soms ook een uitgesproken antipathie tegen een specifiek wetsartikel of een onderdeel hiervan. Dit laatste zal ongetwijfeld in de praktijk gelden bij het amendement nr. 79 van wetsvoorstel 31 930 tot wijziging van de Successiewet en enige andere belastingwetten. Tussen haakjes was aan de titel van het wetsvoorstel nog toegevoegd: "vereenvoudiging bedrijfsopvolging". In de memorie van toelichting is opgenomen dat de opzet van de bedrijfsopvolgingsregeling overzichtelijker wordt door de desbetreffende bepalingen bij elkaar te plaatsen en een tekstuele vereenvoudigingsslag te maken.