Aflevering 5-6

In het kader van het zogenoemde horizontale toezicht heeft de Belastingdienst handhavingsconvenanten gesloten met een aantal grote ondernemingen. In de brief van de Minister van Financiën van 29 november 2006, Kamerstukken II, 2006-2007, nr. 30 800, IXB geeft hij aan dat het thans om veertig ondernemingen gaat. Inmiddels heeft de staatssecretaris een brief aan de Eerste Kamer gestuurd waarin hij verslag doet van de evaluatie van de pilot met het sluiten van handhavingsconvenanten. Zie hierover F.R. Herreveld, ‘Evaluatie handhavingsconvenanten’, Opinie TFB 2007/4, p. 2-3. De resultaten zijn volgens de bewindsman zonder meer positief te noemen. Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Eerste Kamer van 12 april 2007, nr. DGB2007/1685M. In deze beschouwing behandel ik dit betrekkelijk nieuwe fenomeen van handhavingsconvenanten in het instrumentarium van de Belastingdienst. Daartoe ga ik in onderdeel 2 in op de vraag wat een handhavingsconvenant is. In onderdeel 3 behandel ik het doel en de achtergrond van handhavingsconvenanten. Vervolgens komen in onderdeel 4 de randvoorwaarden die gesteld aan een handhavingsconvenant aan de orde. In onderdeel 5 ga ik in op de vraag welke voordelen het sluiten van een handhavingsconvenant heeft voor de Belastingdienst en de belastingplichtige. Enkele knelpunten rond het fenomeen handhavingsconvenanten worden in onderdeel 6 behandeld. Ik sluit in onderdeel 7 af met enkele conclusies.

Voor de verzekeringsplicht bij grensoverschrijdende arbeid is de Europese Verordening 1408/71 van belang (verder: Vo. 1408/71).PbEG 1971, L 149, laatstelijk gewijzigd bij Vo. 1992/2006, PbEU 2006, L 392, p. 1. Deze verordening behoort tot de communautaire wetgeving en staat daarmee boven de internationale socialezekerheidsverdragen Er zijn hierop enige uitzonderingen, zoals het Rijnvarendenverdrag, art. 7 Vo. 1408/71. en boven de nationale regelgeving, zoals het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999 (verder: KB 746)Stb. 1999, 746.. De verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen is omschreven in elke volksverzekeringswet, zoals de AOW. Zie art. 6, lid 1, AOW. Voor de volksverzekeringen is in beginsel iedere ingezetene verzekerd en daarmee premieplichtig. De premieplicht bestaat niet voor de AKW. Deze wordt uit de algemene middelen gefinancierd. Deze verzekeringplicht kan door het KB 746 worden uitgebreid of beperkt. Zo’n beperking van de verzekeringsplicht kan zich voordoen in het geval een ingezetene in het buitenland werkt. Deze beperking is bijvoorbeeld in art. 12 KB 746 neergelegd.

In deze beschouwing richt ik mij op de voorperiode, te weten de periode tussen het tijdstip waarop bepaalde activiteiten voor rekening en risico van een nog op te richten bv worden verricht en het moment waarop deze bv juridisch leven wordt ingeblazen. De wijze waarop in deze ‘voorperiode’ binnen de fiscaliteit met de ‘dga-in wording’ dient te worden omgegaan, roept in de praktijk vele vragen op. Mede in het licht van recente jurisprudentie Vermeld bij de desbetreffende paragrafen. wordt hierna ingegaan op het aanmerkelijkbelanghouderschap (par. 3), de (verkapte) winstuitdeling (par. 4), de arbeidsbeloning (par. 5) en de toepasbaarheid van de terbeschikkingstellingsregeling ex art. 3.92 Wet IB 2001 in de voorperiode (par. 6). Ik sluit af met een conclusie (par. 7). Allereerst besteed ik kort aandacht aan de civielrechtelijke kant van handelingen in de voorperiode (de zogenoemde ‘preconstitutieve fase’) van een bv.

In het kader van de invoering van de Wet IB 2001 is tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, p. 74. een tegemoetkoming gedaan die vervolgens is verwoord in onderdeel B.3.6.k van het besluit van 13 februari 2001 Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, NTFR 2001/318, V-N 2001/14.2. (hierna: de B.3.6.k-tegemoetkoming):

Lange tijd is het, met betrekking tot schenkingen onder opschortende voorwaarde, onduidelijk geweest welk moment als aanknopingspunt voor de heffing van schenkingsrecht dient. Is dit het moment waarop aan alle vormvereisten voor het doen van een schenking is voldaan, of is dit het moment waarop de voorwaarde in vervulling treedt? Op het eerste gezicht lijkt deze vraag van relatief gering belang. Als de schenker (fictief) in Nederland woont, zal de schenking immers sowieso in de heffing van Nederlands schenkingsrecht kunnen worden betrokken, ongeacht op welk tijdstip het is geëffectueerd. Ik behandel in deze beschouwing, gezien het bijzondere karakter, de heffing van recht van overgang niet. Dit zal slechts zijdelings aan de orde komen. Het tijdstip is dan alleen van belang wat de waarde, aard, tarief en vrijstellingen betreft die op de verkrijging van toepassing zijn. Een aantal fiscale rechtsgevolgen hangt echter af van het moment waarop de schenking in fiscale zin geschiedt. Vanuit Nederlandse optiek kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de volgende vragen:

‘Ik zit niet eens zo ruim in het geld, omdat ik met de Nederlandse fiscus tot een akkoord ben gekomen, waarbij zeer veel door hem te vorderen geld direkt opvraagbaar werd. Het was koelant, dat hij voorlopig met 75% genoegen nam, en niet alles ineens moest hebben, want dat had ik niet. Overigens loopt het met die emigratiebelasting over mijn auteursrechten tot en met 1974 nogal los. Mijn taxatie van die rechten (…) schijnt te worden aanvaard.’ Gerard Reve, in: Moedig Voorwaarts – Brieven aan Bert en Netty de Groot 1974-1997, Uitgeverij L.J. Veen, Amsterdam/Antwerpen 2007, p. 64.

De Europese Commissie (EC) heeft enkele jaren geleden het initiatief genomen om te komen tot een zekere coördinatie of harmonisatie van de systemen van vennootschapsbelastingen binnen de EU; basis daarvoor vormt de Lissabon-strategie van 2001 die erop is gericht van de EU in 2010 de meest concurrerende economie ter wereld te maken. Daarbij gaat het er niet om – zoals in de jaren zeventig van de vorige eeuw – te komen tot een stelsel van vennootschapsbelasting in samenhang met de inkomstenbelasting, gericht op de beperking van de economische dubbele druk die uit de cumulatie van deze beide belastingen kan voortvloeien en welk streven overigens ook volledig is mislukt. Wel gaat het er nu om dat substantiële voordelen moeten worden behaald door de stelsels van vennootschapsbelasting verder naar elkaar toe te brengen, waarbij zij aangetekend dat ten gevolge van de zogenoemde negatieve integratie die voortvloeit uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EG een aantal ‘uitwassen’ inmiddels is weggenomen. Voorbeelden vormen het arrest Avoir fiscal (HvJ EG 28 januari 1986, zaak C-270/83, Jur. 1986, 273) en nadien de arresten St. Gobain (HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97, Jur. 1999, 6161, Lankhorst-Hohorst (HvJ EG 13 december 2002, zaak C-324/00, Jur. 2002, 11 779), Bosal (HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01, Jur. 2003, 9409) en Marks & Spencer (HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03, NTFR 2005/1718, BNB 2006/72). De EC is evenwel van mening dat een snellere en verdergaande onderlinge afstemming van de stelsels van vennootschapsbelasting wenselijk is, teneinde verstoringen tussen de lidstaten die uit die verschillen kunnen voortvloeien te minimaliseren. Dergelijke verstoringen zijn de afgelopen jaren overigens niet alleen verminderd door de negatieve integratie, maar ook door totstandkoming van de Gedragscode en de daaruit voortgevloeide infractieprocedures, dan wel de dreiging door de EC met dergelijke infractieprocedures. De bekendste voorbeelden zijn de afschaffing van het Nederlandse CFM-regime, het Belgische regime van de Coördinatiecentra en het Ierse financieringsregime. Men zou kunnen zeggen dat ook de beëindiging van het Luxemburgse Holding 1929-regime hier nog uit voortvloeit. Overigens zijn er in al deze gevallen nieuwe regimes voor in de plaats gekomen of voorgesteld, doch die hebben – althans dat is de bedoeling – een meer generiek karakter. Deze ontwikkelingen hebben niet zozeer geleid tot een sterke vermindering van de verschillen tussen de fiscale winstbepalingssystemen van de lidstaten, maar veeleer bijgedragen aan de verlaging van de tarieven van vennootschapsbelasting binnen de EU, alsmede tot een vermindering van de bandbreedte van die tarieven. Tussen beide – winstbepalingsstelsel en tarieven – bestaat vanzelfsprekend een samenhang: gezamenlijk bepalen ze de effectieve belastingdruk op de winst. En uiteindelijk is dat hetgeen voor ondernemingen relevant is: de vennootschapsbelasting vormt een kostenpost en dientengevolge gaat het erom (ook) die kosten zo laag mogelijk te houden.