Aflevering 9

Op 10 augustus 2007 is een vijftal arresten van de Hoge Raad over afschrijving van onroerende zaken gepubliceerd. In deze arresten moest de Hoge Raad enerzijds oordelen over een door de fiscus bepleite beperking van de afschrijvingsruimte, voornamelijk door het in aanmerking nemen van verwachte toekomstige waarde- en huuropbrengstontwikkelingen, en anderzijds over een door belanghebbenden bepleite verruiming van de afschrijvingsruimte, voornamelijk door het aanmerken van grond en opstal als afzonderlijk afschrijfbare onderdelen van een onroerende zaak. Van de vijf arresten van 10 augustus 2007 hebben er twee betrekking op afschrijvingslasten van tot het privévermogen behorende onroerende zaken. Deze afschrijvingslasten konden tot 1 januari 2001 ingevolge art. 35 Wet IB 1964 als aftrekbare kosten in mindering worden gebracht op de inkomsten uit vermogen ex art. 24 Wet IB 1964. Deze arresten hebben per 1 januari 2001 hun belang verloren, omdat de desbetreffende onroerende zaken op die datum zijn overgegaan naar het box 3-vermogen (in welk geval niet langer afschrijving mogelijk is) of onder het terbeschikkingstellingsregime zijn gekomen (in welk geval het afschrijvingsregime van de winstsfeer van toepassing is geworden). De overige drie arresten van 10 augustus 2007 hebben betrekking op afschrijvingslasten van tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken. Deze arresten zijn ook van belang voor afschrijving van tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken onder het regime van Wet IB 2001, met dien verstande dat de mogelijkheden om dergelijke afschrijvingen ten laste van de winst te brengen met ingang van 1 januari 2007 zijn beperkt door de invoering van art. 3.30a Wet IB 2001.

De kok van een lommerrijk, in het Veluwse bos gelegen restaurant heeft een voorkeur voor de kookkunsten van zijn Surinaamse echtgenote boven die van hem zelf, hoewel hij van zijn baas ‘gratis’ het door hem zelf bereide maal mag verorberen. Zijn baas is daartoe zelfs verplicht, omdat de cao dat voorschrijft. Deze omschrijving van de casus ontleen ik niet aan de gedingstukken, maar aan het commentaar bij het arrest in NTFR. De Hoge Raad besliste dat het recht voor deze kok op gratis maaltijden, geen belaste aanspraak is. Op zichzelf is dat niet zo’n verrassende beslissing, maar wel aanleiding om eens te kijken wat een aanspraak ook al weer is.

Verhuizing vanuit Nederland of naar Nederland komt in het huidige tijdbestek meer voor dan voorheen. Grensoverschrijdende verhuizingen geschieden nogal eens uit oogpunt van estate planning, waarvan successieplanning een onderdeel vormt. In dit kader worden vaak schenkingen gedaan met het oogmerk om progressiewerking van de voor de Successiewet (hierna: SW) geldende tarieven te drukken. In hoeverre kan bij dit streven tot belastingbesparing art. 12 SW 1956, de zogenoemde 180 dagenregeling, roet in het eten gooien?

De afgelopen jaren heeft het Hof van Justitie EG zich regelmatig moeten buigen over de fiscale aanvaardbaarheid van de pensioenstelsels van een aantal lidstaten. Het betrof aanvankelijk zaken die vanuit de lidstaten door belastingplichtigen zijn aangezwengeld; de trits van deze arresten is bekend: Bachmann, Wielockx, Safir, Danner en Skandia/Ramstedt. In de meeste gevallen achtte het Hof van Justitie EG de desbetreffende nationale regels strijdig met het EU-recht. Hoewel het voor de hand lag dat na deze rechtspraak de wetgevingen van de lidstaten geleidelijk aan EU-proof zouden zijn gelet op de duidelijke richting die het Hof van Justitie EG met deze arresten is ingeslagen, lijkt dat gelet op de procedures die nog recentelijk zijn beslist en in deze bijdrage worden besproken toch niet het geval te zijn. Mede ten gevolge van de bovengenoemde procedures heeft de Europese Commissie (EC) in 2001 de zogenoemde Pensioenmededeling Mededeling van 19 april 2001, COM(2001)214def., PbEG 2001, nr. C.165, p. 3.e.v. tot stand gebracht die beoogt verdere afstemming van het nationale pensioenstelsel te effectueren en met name ook strijdigheden van het nationale (fiscale) recht met het EU-recht uit te bannen. De EC heeft deze Pensioenmededeling als basis genomen om tegen een aantal lidstaten infractieprocedures te starten. Daarvan zijn er inmiddels twee succesvol afgerond, is er een ingetrokken omdat de lidstaat uiteindelijk haar wetgeving heeft aangepast, terwijl een aantal lidstaten er op voorhand voor heeft gekozen diens wetgeving zodanig te wijzigingen dat niet langer sprake is van strijdigheid met het EU-recht. Op de twee zaken waar de EC bij het Hof van Justitie EG succes heeft behaald ga ik in par. 2 en 3 in. Ik wijs verder nog op nieuw gestarte infractieprocedures die echter een hele andere achtergrond hebben en ik om die reden hier onbesproken laat. De procedures vloeien in feite voort uit de Dividendmededeling: Mededeling van 19 december 2003, COM(2003)810def. het gaat in deze zaken om het in veel lidstaten voorkomende verschijnsel dat in de inhoudingsbelastingen (doorgaans dividendbelasting) op aan pensioeninstellingen uitgekeerd dividend (en soms ook rente) regelmatig een onderscheid wordt gemaakt tussen betalingen aan buitenlandse pensioeninstellingen (belast) en binnenlandse instellingen (onbelast). De EC is van oordeel dat een dergelijk verschil in behandeling strijdig is met met name het vrije verkeer van kapitaal. Zie over deze kwestie ook P.H. Schonewille, ‘Europese Commissie trekt ten strijde tegen discriminerende belasting buitenlandse pensioenfondsen’, Pensioen Magazine juni/juli 2007, nrs. 6/7, p. 39-41. Hij besteedt mede aandacht aan enkele meer fiscaaltechnische aspecten waaraan ik voorbij ga. Nederland behoort overigens niet tot de aangeklaagde lidstaten; gelet op de ingaande 2007 doorgevoerde wijzigingen in de dividendbelasting lijkt dit correct, maar helemaal zeker is dat niet: er bestaan nog ondergeschikte verschillen tussen zuiver interne dividenden en grensoverschrijdende uitbetaalde dividenden.

Er is al veel gezegd en geschreven over het arrest Marks & Spencer. HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03, NTFR 2005/1718. Het arrest gaf helaas niet de duidelijkheid ten aanzien van de EU-rechtelijke aspecten ten aanzien van grensoverschrijdende verliesverrekening waarop men had gehoopt. Zie bijvoorbeeld Tom O’Shea, ‘Marks and Spencer v. Halsey (HM Inspector of Taxes): restriction, justification and proportionality’, EC Tax Review 2006-2, voor een uitgebreide analyse van het arrest. Het wachten was dan ook op een vervolgarrest, waarbij een en ander meer duidelijk zou worden. Met het arrest Oy AA HvJ EG 18 juli 2007, zaak C-231/05, NTFR 2007/1335. zou het Hof van Justitie EG een mooie gelegenheid hebben om deze duidelijkheid te scheppen. Het is dan ook dit arrest dat primair wordt geanalyseerd. In het bijzonder wordt ingegaan op de overeenkomsten en verschillen met het arrest Marks & Spencer. Tot slot wordt nog kort ingegaan op de gevolgen van dit arrest voor de analyse bij de grensoverschrijdende fiscale eenheid.

Binnen de Europese btw-regelgeving Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU L 347 van 11 december 2006 (ook wel: Btw-richtlijn). Het betreft hier met name art. 132. bestaan vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang. Niet alle activiteiten van algemeen belang zijn vrijgesteld, maar enkel die, welke erin worden opgesomd en zeer gedetailleerd zijn omschreven. Hiertoe moeten zonder twijfel onderwijsprestaties worden gerekend. Het vrijstellen van activiteiten van een belastingplichtige waarin de bestaande regelgeving niet voorziet, vormt een afwijking van het principe van de als algemene verbruiksbelasting te kwalificeren btw. Een dergelijke afwijking is enkel toegestaan in speciaal daartoe aangegeven gevallen. Inzoomend op de tekst van de desbetreffende bepaling Art. 132, lid 1, aanhef en onder i en j, Btw-richtlijn. is de vrijstelling verplicht voor onderwijs aan kinderen en jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of herscholing Art. 14 Vo. (EG) 1777/2005 van 17 oktober 2005 van de Raad (PbEU 2005 L 288 van 29 oktober 2005) geeft – met ingang van 1 juli 2006 – aan dat dit onderwijs omvat dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van de opleiding is hierbij van geen belang. , met inbegrip van diensten en goederenleveringen die nauw hiermee samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere erkende organisaties. Ook geldt een vrijstelling voor lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs. Met betrekking tot de aldus verplichte vrijstellingen kent de Btw-richtlijn bepalingen Gedoeld wordt op art. 133 en art.134. op grond waarvan nadere voorwaarden (kunnen) worden gesteld. In onze ‘nationale’ wetgeving is even bedoelde regelgeving geïmplementeerd met art. 11, lid 1, aanhef en onder o, Wet OB 1968 en de daarop gebaseerde uitvoeringsbepaling. Art. 8 Uitv.besl. OB 1968. Van belang is dan dat deze onderwijsvrijstelling – kort gezegd – onderwijs aan leerplichtige kinderen en voortgezet onderwijs aan jongeren betreft die niet meer leerplichtig zijn, zoals mbo, hbo, vwo en wo. Daarnaast gelden vrijstellingen voor: beroepsonderwijs; algemeen vormend onderwijs dat wordt bekostigd uit de publieke middelen, met uitzondering van onderwijs met een vrijetijdskarakter of een oogmerk om vaardigheden voor de persoonlijke levenssfeer te verwerven; onderwijs in dans, muziek, drama en beeldende vorming aan personen jonger dan 21 jaar; bijlessen en tentamen- en examentrainingen die samenhangen met het onderwijs van art. 11, lid 1, aanhef en onder o, 1º, Wet OB 1968 en het afnemen van tentamens ter afsluiting van het onderwijs bedoeld in art. 11, lid 1, aanhef en onder o, Wet OB 1968, zelfs als het tentamen wordt afgenomen door een andere belastingplichtige dan die het onderwijs heeft verstrekt. Een eventueel winstoogmerk staat aan de toepassing van de vrijstelling niet in de weg.