Aflevering 4

De titel van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) geeft aan dat die wet beoogt het inkomen te belasten. Leidend beginsel daarbij is de draagkracht van de belastingplichtige, wat de progressieve tarieven verklaart. Maar wat is inkomen? Als het over draagkracht gaat, lijkt het logisch aan te sluiten bij hetgeen iemand (vóór belastingheffing) te besteden heeft: het bruto inkomen verminderd met de in verband daarmee gemaakte kosten. Bij ondernemers en enkele andere groepen (werkzaamheden) is dat grosso modo ook zo. Maar de Wet IB 2001 maakt in twee gevallen extreme inbreuk op dat draagkrachtbeginsel, namelijk bij de werknemer die geen kosten mag aftrekken en bij de belastingplichtige aan wie een boete is opgelegd, of die voor zijn activiteiten is veroordeeld of een schikking heeft geaccepteerd.

Loonbelasting wordt van werknemers geheven door inhouding op het loon, gevolgd door afdracht van de ingehouden loonbelasting (art. 27, lid 1 en lid 5, Wet LB 1964). Voor bepaalde loonbestanddelen, de zogenoemde eindheffingsbestanddelen, geldt sinds 1997 een ander regime: de eindheffing (art. 27a Wet LB 1964). Hoofdkenmerk is dat de belasting niet wordt geheven van de werknemer, maar van de inhoudingsplichtige (de werkgever). Daardoor hoeft de werknemer geen loonbelasting te betalen. Een logisch uitvloeisel daarvan is dat de eindheffingsbestanddelen niet zijn onderworpen aan inkomstenbelasting (art. 3.84 Wet IB 2001; opmerkelijk is dat deze vrijstelling niet geldt als het loon deel uitmaakt van de winst uit onderneming) en dat de eindheffingsloonbelasting geen voorheffing is op de inkomstenbelasting (art. 9.2 Wet IB 2001). Het voordeel dat de werknemer heeft doordat hij over het loon geen loon en inkomstenbelasting hoeft te betalen, behoort voor de loonbelasting en voor de inkomstenbelasting niet tot het loon, maar soms wel voor de werknemersverzekeringen (HR 8 december 2006, nr. 554, NTFR 2006/1734 met commentaar van Schouten). In de meeste gevallen is het de bedoeling dat de eindheffingsloonbelasting ongeveer gelijk is aan de loonbelasting die zou zijn verschuldigd als bij inhouding de inhoudingsplichtige de loonbelasting voor zijn rekening zou nemen. Het daarop afgestemde tarief is het zogenoemde (gebruteerde) tabeltarief. In enkele gevallen is een lager tarief van toepassing (het enkelvoudige tarief of een bijzonder tarief, bijvoorbeeld voor spaarloon). Samengevat verschilt de eindheffing op vier punten van de heffing door inhouding en afdracht:

‘Lites finiri oportet’: aan de rechtsstrijd behoort een einde te komen. Onherroepelijke uitspraken moeten worden nagekomen, maar er kan aanleiding bestaan om van het hiervoor genoemde adagium af te wijken. Art. 8:88 Awb biedt de mogelijkheid om herziening van een onherroepelijke uitspraak te vragen. Het gaat hier om een buitengewoon rechtsmiddel, dat met ingang van 1 september 1999 ook in belastingzaken kan worden toegepast. Toen werd Hoofdstuk 8 Awb van toepassing verklaard op het fiscale procesrecht; zie art. 27j en art. 29 AWR. Sindsdien heeft de toepassing van dit bijzondere rechtsmiddel veel vragen opgeroepen, maar (voor zover ik kan overzien) heeft de toepassing van dit middel nog niet tot herziening van een uitspraak van de belastingrechter geleid. Een aantal vragen omtrent de toepassing van het rechtsmiddel herziening is inmiddels beantwoord, maar er zijn ook weer nieuwe vragen gerezen. In arresten van de Hoge Raad van 28 september 2007 en 1 februari 2008, die de aanleiding vormen tot deze beschouwing, is het antwoord te vinden op de vraag of cassatieberoep mogelijk is tegen een herzieningsuitspraak. Deze vraag en de vraag in hoeverre herziening van een arrest van de Hoge Raad mogelijk is en bij welke instantie een verzoek tot herziening moet worden ingediend, komen in deze beschouwing aan de orde. Ik begin met een aantal algemene opmerkingen over de toepassing van art. 8:88 Awb.

Werknemers die hun werkzaamheden verleggen naar een ander land worden in de regel onder andere geconfronteerd met een aantal vraagstukken van fiscale aard. Een van de belangrijke probleemgebieden betreft de fiscale aspecten van het opgebouwde en nog op te bouwen pensioenrecht. De oorzaak daarvan is daarin gelegen dat de pensioenstelsels van landen in de regel sterk plegen te verschillen, terwijl de fiscale faciliëring doorgaans nauw is gekoppeld aan de aard van de (nationale) privaatrechtelijke pensioenregels. Dat leidt ertoe dat bij het al dan niet tijdelijk verplaatsen van de arbeidsplaats naar een ander land, al dan niet in samenhang met een (tijdelijke) verplaatsing van de woonplaats, enerzijds de fiscale faciliëring van de nadien plaatsvindende pensioenopbouw gemakkelijk kan worden gefrustreerd en anderzijds dat opgebouwde pensioenrechten vroegtijdig onder een fiscale claim kunnen komen te liggen. Het spreekt voor zich dat dit onwenselijk is omdat het uiteindelijk leidt tot aantasting van pensioenrechten: de pensioenrechten kunnen gemakkelijk minder waard worden dan wanneer de arbeidsplaats niet (tijdelijk) naar een ander land wordt verlegd. In binnenlandse verhoudingen zal het wijzigen van de arbeidsplaats of het aangaan van een andere dienstbetrekking zelden tot het verlies van rechten leiden en evenmin leiden tot een fiscale afrekening, zodat bovendien al snel zal moeten worden geconcludeerd dat wanneer dat binnen de Europese Unie in grensoverschrijdende gevallen aan de orde is, er strijdigheid bestaat met de vrije verkeersbepalingen in het EG-Verdrag. De Europese Commissie (EC) heeft op dit punt dan ook actie ondernomen door de publicatie van de Pensioenmededeling Mededeling van 19 april 2001, COM(2001)214def., PBEG 8 juni 2001, nr. C.165, p. 3 e.v.. die er (mede) op is gericht dit soort belemmeringen te voorkomen. Daarnaast is een richtlijn in voorbereiding die (oorspronkelijk) beoogde grensoverschrijdende waardeoverdracht mogelijk maakt, maar die qua reikwijdte alsnog sterk is ingeperkt. Daarnaast zien we dat het Hof van Justitie EG zich de afgelopen jaren niet onbetuigd heeft gelaten fiscale pensioenbelemmeringen te elimineren. Zie P. Kavelaars, ‘Europese Commissie wint infractieprocedures’, NTFR-B 2007/46 inzake de infractieprocedures tegen België en Denemarken, alsmede de arresten van het Hof van Justitie EG inzake Bachmann, Safir, Danner en Skandia. Tot slot zijn er dan de activiteiten van de Nederlandse fiscale wetgever en uitvoerder. In algemene zin wordt door Nederland op het onderhavige terrein een redelijk ruim beleid gevoerd, zij het wel onder stringente voorwaarden teneinde onbedoeld gebruik te voorkomen. De meest recente uiting in de beleidssfeer vormt in dit geval het besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2008/98M (hierna: pensioenbesluit) waarin voor een deel een aantal oudere besluiten is overgenomen en samengevoegd maar ook een vernieuwing en verruiming van het beleid kan worden aangetroffen. In de bijdrage sta ik bij enkele punten van het besluit stil, maar ik plaats het met name in een breder verband van regelgeving en ontwikkelingen die daarmee samenhangen. Daartoe besteed ik eerst aandacht aan de Pensioenmededeling en de genoemde concept-richtlijn waar het de ontwikkelingen op EU-terrein betreft, vervolgens ga ik in op de privaatrechtelijke regels zoals die ten aanzien van de onderhavige problematiek zijn te vinden in de Pensioenwet en ten slotte besteed ik aandacht aan het besluit in samenhang met de ter zake geldende loonbelastingwetgeving.

Art. 37 Wet OB 1968 en art. 203 Btw-richtlijn bepalen dat de btw verschuldigd wordt vanwege de vermelding op een factuur. Uit de nationale wetsgeschiedenis Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, nr. 3, p. 38 lk. en uit de toelichting op het voorstel voor de Zesde Btw-richtlijn Volgens art. 11, lid 1, onderdeel b, Tweede Btw-richtlijn en het voorstel voor art. 17, lid 2, onderdeel a, Zesde Btw-richtlijn kon alle gefactureerde btw ter zake van geleverde goederen en verrichte diensten in aftrek worden gebracht. De uiteindelijke tekst van art. 17, lid 2, onderdeel a, Zesde Btw-richtlijn wijkt hiervan af en staat recht op aftrek toe van btw die is verschuldigd ter zake van een aan btw onderworpen handeling. blijkt dat de reden van invoering van deze bepalingen is gelegen in het gevaar, dat de ontvanger van de factuur de daarop vermelde btw in aftrek brengt. In de zaak Genius Holding HvJ EG 13 december 1989, zaak C-342/87. heeft het Hof van Justitie EG (hierna: HvJ EG) echter beslist, dat het recht op aftrek uit de Zesde Btw-richtlijn zich niet uitstrekt tot btw die uitsluitend is verschuldigd op grond van vermelding op de factuur. Theoretisch is daarmee het bestaansrecht aan art. 37 Wet OB 1968 komen te ontvallen. Want waarom een verschuldigdheid van btw invoeren, die de gevolgen van ongewenste aftrek van voorbelasting poogt te neutraliseren, als niet eens een zodanig recht op aftrek bestaat? Veel jurisprudentie die rondom art. 37 Wet OB 1968 is ontstaan, is er dan ook op gericht de (cumulatieve) werking van dat artikel ongedaan te maken. Zo is in de jurisprudentie bepaald dat de lidstaten een regeling moeten opnemen in hun nationale wetgeving om de ten onrechte gefactureerde btw te herzien. HvJ EG 19 september 2000, zaak C-454/98 (Schmeink & Cofreth/Strobel). Van recenter datum is de jurisprudentie waaruit blijkt dat de btw vermeld op een factuur in bepaalde gevallen geen btw is. HvJ 6 EG november 2003, zaak C-78/02, NTFR 2003/1906 (Maria Karageorgou) en HR 14 december 2007, nr. 37 748 inzake de bemiddeling bij kinderopvang. Ik onderwerp deze jurisprudentie aan een beschouwing. Daarna ga ik in op de vraag of de bijl niet moet worden gelegd aan de wortel van art. 37 Wet OB 1968, nu de reden voor invoering van deze bepaling niet lijkt te bestaan.