Aflevering 7

Sinds de afschaffing in 2001 van de aftrekbaarheid van kosten tot verwerving van loon is het belang van onderscheid tussen die kosten en negatieve inkomsten aanmerkelijk toegenomen. Dat heeft geresulteerd in een stroom van jurisprudentie. In deze Beschouwing zal ik aan de hand daarvan enige opmerkingen maken over negatieve inkomsten in het algemeen en over negatief loon in het bijzonder. Negatieve periodieke uitkeringen zijn bijvoorbeeld terugbetalingen van ten onrechte genoten bijstandsuitkeringen. Negatieve inkomsten uit eigen woning zijn er mijns inziens niet. Het gaat immers om inkomsten die al vóór aftrek van kosten negatief zijn, dus de hypotheekrenteaftrek telt niet mee. Als ik het goed zie kunnen noch het eigenwoningforfait De tabel in art. 3.112, lid 1, Wet IB 2001 begint bij nihil., noch het voordeel uit een kapitaalverzekering, spaarrekening of beleggingsrecht eigen woning Van een dergelijk voordeel is alleen sprake als de uitkering de inleg overtreft (art. 3.116, lid 6, en art. 3.116a, lid 6, Wet IB 2001). negatief zijn. Vóór 2001 konden er ook negatieve inkomsten uit vermogen zijn, maar die categorie inkomsten bestaat niet meer. Ook kon toen niet in dienstbetrekking verrichte arbeid negatieve inkomsten genereren. Onder de Wet IB 2001 is die bron vervangen door het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). Bij die bron lijkt de jurisprudentie inzake negatieve inkomsten niet meer van belang. Veeleer lijkt voor de hand te liggen aansluiting te zoeken bij de bepalingen over winst uit onderneming. De jurisprudentie over negatieve inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid en uit vermogen kan evenwel nog van belang zijn voor negatieve andere inkomsten.

De afgelopen periode heeft de Hoge Raad diverse arresten gewezen over de toepassing van de tbs-regeling. In deze Beschouwing besteed ik eerst aandacht aan de arresten van 22 januari 2010, waarbij het toepassingsbereik van de regeling aan de orde komt. Het gaat hierbij zowel om het inhoudelijke bereik van de regeling wat de vrijval betreft van een optieverplichting, als het bereik van de regeling in de tijd, met name de markering van het tijdstip vanaf wanneer de regeling van toepassing is. Vervolgens zal ik meer fundamenteel ingaan op de tbs-regeling en beargumenteren waarom de regeling beter kan worden afgeschaft. Hierbij zal ik een alternatief aandragen dat recht doet aan de achtergrond van de tbs-regeling.

De eroderende werking van de tijd, die grote delen van het fiscale recht op dynamische en soms zelfs verbluffende wijze aantast, laat zich niet vatten in een wiskundige formule. Niets blijft, zo wordt wel gezegd, en ‘als alles vervliedt, dan is alles ‘‘niets’’ ’, aldus de Vlaamse filosofe Patricia de Martelaere in een essay, dat programmatische trekken vertoont. Patricia de Martelaere, Wat blijft. Essay, vierde druk, Querido, Amsterdam/Antwerpen 2009, p. 32 e.v. Die wel heel uitgesproken stellingname gaat niet altijd op. Ook – of zelfs? – in het fiscale is er wel ‘iets’ blijvends aan te wijzen. Bepaalde leerstukken en in de vakpers verschenen artikelen houden generaties fiscalisten bezig en groeien zodoende uit tot, wat wel wordt genoemd, klassiekers. ‘Wie geniet het inkomen’ van – inmiddels emeritus – hoogleraar J.E.A.M. van Dijck, kan daar beslist toe worden gerekend. J.E.A.M. van Dijck, ‘Wie geniet het inkomen?’, in: Smeetsbundel, Kluwer, Deventer 1967, p. 159-189. Het betreft een opstel dat is opgenomen in de aan M.J.H. Smeets (1896-1984) opgedragen en onder dezelfde naam verschenen bundel, die hem werd aangeboden ter gelegenheid van zijn afscheid als hoogleraar. De bedoelde bijdrage, over de toerekening van inkomensbestanddelen aan een subject, de relatie dus tussen een persoon en zijn draagkrachtvermeerdering, levert nog altijd een vruchtbare leesexercitie op. De leerstukken, als ik dat zo mag noemen, die bepalend zijn voor het antwoord op de vraag wie (het) inkomen geniet, blijken nog steeds houdbaar te zijn. Zij lijken, zoals hierna zal blijken uit de analyse van twee (nagenoeg identieke) arresten die zijn gewezen op het terrein van het ter beschikking stellen van vermogen, op een quilt, waarvan de traditionele patronen als het ware beschikbaar zijn om te worden opgenomen in de composities van de Hoge Raad, ook als hij heeft te oordelen over ‘nieuwe’ wetgeving, zoals die op het stuk van de terbeschikkingstellingsregeling.

Alle Europese belastingplichtigen zijn gelijk, maar sommigen meer dan anderen. Zo vertaalt A-G Colomer kennelijk het standpunt van de staatssecretaris van Financiën in deze zaak onder verwijzing naar George Orwell’s ‘propagandistische varken in Animal Farm’. Conclusie van A-G D. Ruiz-Jarabo Colomer van 27 oktober 2009, NTFR2009/2350. Een interessante verwijzing door een advocaat-generaal bij het Hof van Justitie (verder genoemd: HvJ) naar de positie ingenomen door een lidstaat!

Het HvJ heeft onlangs arrest gewezen in de zaak Commissie tegen Nederland betreffende het ter beschikking stellen van personeel dat op grond van het besluit van 14 maart 2007 Besluit van 14 maart 2007, nr . CPP2007/347M, NTFR 2007/533. in Nederland wordt vrijgesteld van btw c.q. als overheidshandelen niet aan heffing van btw is onderworpen. HvJ 25 maart 2010, zaak C-079/09, Commissie/Nederland, NTFR 2010/849. Wat opvalt aan deze zaak is, dat de Commissie een flinke veeg uit de pan krijgt omdat zij volgens het HvJ niet voldoende informatie heeft aangedragen waaruit kan worden afgeleid dat Nederland de verplichtingen die voortvloeien uit de Btw-richtlijn niet is nagekomen. Daarnaast heeft de Commissie de door Nederland gegeven toelichting niet weerlegd of zelfs maar getracht te weerleggen. Met deze billenkoek voor de Commissie blijft het besluit over het ter beschikking stellen van personeel overeind. In deze bijdrage beperk ik mij tot een beschouwing over de reikwijdte van de vrijstelling van btw voor de terbeschikkingstelling van personeel. Ik zal met name ingaan op het begrip ‘nauw samenhangende handelingen’. De terbeschikkingstelling van personeel die in het besluit wordt aangemerkt als overheidshandelen laat ik buiten beschouwing.