Aflevering 10

In het belastingrecht zijn verschillende leerstukken aan te wijzen die op dogma’s lijken. De eis dat redelijkerwijs te verwachten moet zijn dat een activiteit – eventueel in de toekomst – een positieve opbrengst moet geven, zou daarvan een voorbeeld kunnen worden genoemd. Het gaat hier om een van de voorwaarden waaraan voldaan moet zijn wil sprake zijn van een bron van inkomen, zoals een onderneming. De vraag of genoemde verwachting aanwezig is, dient te worden beantwoord op basis van (relevante) feiten en omstandigheden. Daarmee wil (ook) gezegd zijn dat het daarbij gaat om de ‘werkelijkheid’. Maar de beantwoording van de vraag of de verwachting gerechtvaardigd is dat voordeel zal worden behaald, is niet een volkomen feitelijke aangelegenheid, omdat daarbij ook rechtsvragen een rol kunnen spelen. Zo is het van belang te weten welke periode voor de beoordeling van de objectieve voordeelsverwachting in aanmerking moet dan wel mag worden genomen. Zie daarover L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 2001, p. 86-87. Een vraag die ik verder laat rusten. Een daarmee samenhangende vraag die ik wel bespreek, is of feiten en omstandigheden van andere jaren dan het jaar waarin de bronvraag aan de orde is, een rol kunnen spelen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een te honoreren objectieve voordeelsverwachting. Over deze rechtsvraag, de vraag dus of ‘wijsheid achteraf’ Door W. Bruins Slot ‘nakennis’ genoemd. Zie zijn commentaar in NTFR 2011/562 bij de conclusie van de advocaat-generaal in deze zaak., in aanmerking mag worden genomen, heeft de Hoge Raad onlangs een arrest gewezen. HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, V-N 2011/32.10, NTFR 2011/1705. In deze Beschouwing tracht ik dit arrest te duiden en de grondslag ervan bloot te leggen.

De making en schenking onder ontbindende voorwaarde en een daarbij aansluitende making of schenking onder opschortende voorwaarde Art. 4:141 BW en art. 7:180 BW. (hierna: tweetrapsmaking of -schenking genoemd Tot 1 januari 2003 werd gesproken van een fideï-commis of ‘making over de hand’.) staan de laatste tijd in de spotlights. Nadat in 2004 HR 16 januari 2004, NJ 2004, 487 (bekend als het ‘boerenplaatsje-arrest’). verduidelijkt is welke mogelijkheden een tweetrapsmaking onder meer biedt en vervolgens in de tv-uitzending Radar van 1 maart 2010 uitgebreid aandacht is gevraagd voor de tweetrapsmaking, lijkt het toevoegen van een tweetrapsbepaling aan een testamentaire making of een schenking ongekend populair geworden. Dat bij de afweging om al dan niet een dergelijke bepaling op te nemen, ook aandacht moet worden besteed aan de vermogensbestanddelen die (potentieel) tot het bezwaarde vermogen behoren, wordt daarbij echter nog wel eens uit het oog verloren. In deze Beschouwing zal daarom aandacht worden besteed aan één specifiek vermogensbestanddeel, te weten het ondernemingsvermogen. In het eerste deel staat de vraag centraal hoe de tweetrapsmaking of –schenking zich verhoudt tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de erf- en schenkbelasting. In het tweede deel zal deze vraag met betrekking tot de inkomstenbelasting worden behandeld. Omwille van de leesbaarheid wordt steeds gesproken van de tweetrapsmaking. Waar de gevolgen voor een tweetrapsschenking afwijken, wordt dit afzonderlijk beschreven.

In het bestuursrecht geldt de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De wetgever heeft met de invoering van de Awb onder meer eenheid binnen de bestuursrechtelijke wetgeving willen bevorderen. Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3, p. 3-4. De uitleg van de in de Awb opgenomen bepalingen komt echter niet exclusief toe aan één hoogste bestuursrechter. Anders dan in het strafrecht en in het civiele recht, heeft de Hoge Raad als cassatierechter het niet alleen voor het zeggen in het bestuursrecht. De Hoge Raad bewaakt de rechtseenheid in het belastingrecht. Op andere deelterreinen van het bestuursrecht hebben andere bestuursrechters het laatste woord. Er zijn met andere woorden verschillende hoogste bestuursrechters. Naast de Hoge Raad zijn dat de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB), de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: RvS) en het College van Beroep voor het bedrijfsleven (hierna: CBB). Voor de goede orde zij nog opgemerkt dat er in wezen nog een hoogste bestuursrechter is, te weten het gerechtshof te Leeuwarden in de zogenoemde Wet Mulderzaken. Deze verschillende hoogste bestuursrechters zitten met betrekking tot de uitleg van de in de Awb vervatte bepalingen niet altijd op één lijn. Vanuit oogpunt van rechtszekerheid is dat geen goede zaak. De hoogste bestuursrechters zijn zich daarvan bewust. Zij proberen daarom langs de informele weg van coördinatie rechtseenheid in het bestuursrecht te bereiken. De hoogste bestuursrechters hebben daartoe het zogenoemde Extern Voorzitters Overleg – thans genaamd Rechtseenheidsoverleg Bestuursrecht - opgericht. In dat overleg proberen vertegenwoordigers van de hoogste bestuursrechtelijke colleges de verschillen in kaart te brengen en met betrekking tot die verschillen zoveel mogelijk overeenstemming te bereiken. Het genoemde overleg bestaat al sinds de jaren negentig van de vorige eeuw. Het lijkt erop dat de hoogste bestuursrechters hun gezamenlijke doelstelling van rechtseenheid binnen het bestuursrecht in de afgelopen periode een nieuwe impuls hebben gegeven. Dit kan met name uit recente jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad worden opgemaakt. In verschillende recente arresten heeft de Hoge Raad nadrukkelijk aangegeven dat hij met betrekking tot bepaalde formeelrechtelijke aspecten voortaan aansluit bij de jurisprudentie van de andere hoogste bestuursrechters. Op deze wijze voldoet de Hoge Raad aan één van de aan hem opgedragen taken, te weten de bevordering van de rechtseenheid. Uit recente jurisprudentie van de andere hoogste bestuursrechters blijkt dat die bestuursrechters op hun beurt verwijzen naar de rechtspraak van de Belastingkamer van de Hoge Raad.

Dit arrest van de Hoge Raad geeft aanleiding tot een bredere bespreking van zowel het materieelrechtelijke punt als de gebruikte methoden voor verdragskwalificatie.

Verrekening van fiscale schulden en vorderingen vormt een dagelijks voorkomend verschijnsel. Sinds 1 juni 1990 is daarvoor in art. 24 IW 1990 een specifieke regeling opgenomen. Die regeling is sindsdien veelvuldig aangepast. Die aanpassingen zijn vrijwel steeds ingegeven door de wens de verrekeningspositie van de fiscus verder te versterken. Er is verder veel rechtspraak over verrekening door de fiscus verschenen. Het is derhalve een onderwerp dat de aandacht verdient. In mijn proefschrift Zie voor een bespreking van het proefschrift – in dit artikel steeds aan te halen als: Tekstra, Verrekening door de fiscus – de bijdrage van Pieterse in WFR 2011/6911, p. 832-835. Diens uitnodiging om mijn ‘denkwereld’ uit het eerste hoofdstuk van het proefschrift om te werken tot een afzonderlijke publicatie in één van de bekende fiscale periodieken, houd ik graag nog in beraad. In de onderhavige bijdrage zal meer de pragmatiek van de fiscale verrekening aan de orde komen dan de dogmatiek. , getiteld Verrekening door de fiscus, heb ik nader onderzoek verricht naar de wijze waarop verrekening van fiscale schulden en vorderingen plaatsvindt, dan wel zou moeten plaatsvinden. Dit heb ik gedaan door een vergelijking te maken van de regeling van art. 24 IW 1990 met de civielrechtelijke verrekeningsregels van art. 6:127 e.v. BW. Daarbij hebben de volgende onderzoeksvragen centraal gestaan: a. in hoeverre wijken de in art. 24 IW 1990 neergelegde verrekeningsregels af van de civielrechtelijke verrekeningsregels? b. welke gronden zijn door de wetgever aangevoerd om de noodzaak van deze afwijkingen te onderbouwen en rechtvaardigen? c. kunnen deze gronden gelden als voldoende en deugdelijke gronden ter rechtvaardiging van de afwijkingen van het civielrechtelijke verrekeningsregime?