Aflevering 1

De bedragen die een ondernemer ontvangt, kunnen worden onderscheiden in bedragen waarvoor een terugbetalingsverplichting geldt en bedragen waarvoor geen terugbetalingsverplichting geldt. Het is ook mogelijk dat ontvangen bedragen dienen te worden doorbetaald aan een derde. Een dergelijke doorbetalingsverplichting wordt bij de fiscale winstbepaling op dezelfde wijze behandeld als een terugbetalingsverplichting. Kortheidshalve wordt hier en in het vervolg alleen gesproken over ‘terugbetalingsverplichting’. Ontvangen bedragen waarvoor een terugbetalingsverplichting geldt, hebben doorgaans de vorm van een lening en worden op de fiscale balans gepassiveerd als schuld. Ontvangen bedragen waarvoor geen terugbetalingsverplichting geldt, hebben doorgaans betrekking op het aantrekken van eigen vermogen of het verrichten van leveringen en/of diensten. Bedragen die als eigen vermogen worden ontvangen, worden gepassiveerd op een kapitaalrekening (zij beïnvloeden de fiscale winst niet), terwijl ontvangen vergoedingen voor leveringen en/of diensten niet op de fiscale balans worden gepassiveerd, maar als bate worden verantwoord (zij maken deel uit van de fiscale winst). Soms is in de praktijk echter sprake van een tussenvorm: een ondernemer ontvangt een bedrag dat hij alleen moet terugbetalen als aan een of meer voorwaarden is voldaan. Dan rijst de vraag op welke wijze bij de fiscale winstbepaling rekening moet worden gehouden met deze ontvangst en de voorwaardelijke terugbetalingsverplichting. Een dergelijke tussenvorm was aan de orde in HR 23 september 2011, nr. 10/02641, NTFR 2011/2420. In deze Beschouwing wordt nader ingegaan op deze problematiek. Daarbij wordt voorbijgegaan aan het feit dat in dit arrest ook een ander geschilpunt aan de orde was, namelijk of de belastingplichtige mocht afschrijven op de door haar verrichte investeringen in een golfbaan en een driving range. Eerst wordt in par. 2 een korte schets van de feiten, het geschil en het oordeel van hof en Hoge Raad gegeven. Vervolgens wordt in par. 3 nader ingegaan op de vraag in hoeverre goed koopmansgebruik passivering van voorwaardelijke terugbetalingsverplichtingen toestaat of gebiedt. Hierna wordt in par. 4 bezien op welk bedrag een eventuele passiefpost voor dergelijke verplichtingen dient te worden gesteld. In par. 5 wordt het betoog afgesloten met een korte slotbeschouwing.

De belastingheffing over loon geschiedt op basis van het kasstelsel (of reële stelsel). Dit is een helder beginsel: over loon is pas belasting verschuldigd op het moment dat het aan de belastingplichtige ter beschikking komt en kan worden aangewend voor consumptieve dan wel beleggingsdoeleinden. In het Engels zo treffend onder woorden gebracht met Pay-As-You-Earn (PAYE), als synoniem voor loonbelasting. Het kasstelsel staat in de loonsfeer fier overeind. In de loop der jaren heeft de wetgever slechts enkele malen een aanpassing aangebracht om ongewenste effecten van het kasstelsel weg te nemen: de regeling gericht tegen uitstel naar een ongebruikelijk tijdstip (art. 13a, lid 2, Wet LB 1964) en de gebruikelijkloonregeling (art. 12a en 13a, lid 3, Wet LB 1964). Hoe anders was dit in de sfeer van de inkomsten uit vermogen. Ondanks veel reparatiewetgeving bleek het kasstelsel hier niet te handhaven. Met de invoering van de vermogensrendementsheffing (box 3) per 1 januari 2001 werd rigoureus gebroken met het kasstelsel en teruggekeerd naar een volledig fictieve wijze van inkomensbepaling, op een vergelijkbare wijze als geschiedde onder de Wet op de vermogensbelasting 1892. Hierbij hoort evenwel de kanttekening dat het kasstelsel in de loonsfeer al sinds zijn intrede in 1941een correctiemechanisme kent in het aansprakenregime. Alleen aanspraken die voldoen aan door de wetgever gestelde voorwaarden, worden belast overeenkomstig het kasstelsel. Aanspraken die niet of niet meer aan alle voorwaarden voldoen, zijn belast bij toekenning respectievelijk op het moment dat enige voorwaarde wordt geschonden. De laatste jaren laten een opvallende toename zien van rechterlijke uitspraken waarin tot een belaste aanspraak wordt geoordeeld, wat reden is om hier een beschouwing aan te wijden.

De afgelopen twee jaren heeft als gevolg van nieuwe wetgeving een aantal wijzigingen in de vermogensrendementsheffing te zien gegeven. Veel van deze wijzigingen zijn ingegeven door de invoering van de vooringevulde aangifte, andere zijn een reactie op ontwikkelingen in de jurisprudentie of houden verband met andere veranderde wetgeving. In deze Beschouwing ga ik in op de inhoudelijke wijzigingen die per 1 januari 2011 en 2012 in werking zijn getreden. Alvorens daarmee te starten geef ik in vogelvlucht de belangrijkste wetswijzigingen die al op 1 januari 2010 van kracht zijn geworden.

Als onderdeel van het Belastingplan 2012 Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012), Stb. 2011, 639. is met ingang van 1 januari 2012 een objectvrijstelling voor buitenlandse vaste inrichtingen (hierna ook: vi) geïntroduceerd. Een van de gevolgen van deze maatregel is dat vennootschapsbelastingplichtige lichamen niet langer eventuele verliezen uit hun buitenlandse vaste inrichtingen in aftrek kunnen brengen van de wereldwinst. In deze Beschouwing ga ik nader in op de verschillende onderdelen van de regeling. In eerste instantie beschrijf ik in par. 3 de regeling op hoofdlijnen, waarna ik in par. 4 de belangrijkste onderdelen in meer detail uitwerk. Alvorens ik start met deze beschrijving ga ik in par. 2 eerst kort in op de redenen voor de invoering van een dergelijke objectvrijstelling en sta ik stil bij de vraag of de invoering ervan mogelijk in strijd komt met het EU-recht. Ik sluit mijn bijdrage in par. 5 af met een korte samenvatting en enige conclusies.