Aflevering 9

Degene die particulier vermogen dat fiscaal relevante draagkracht oplevert verbergt achter de civielrechtelijke coulisse Zie de in FED IB ’64: Art. 24:179 opgenomen aantekening van E. Aardema. van een (buitenlandse) stichting (zoals een Stiftung of een Stichting Particulier Fonds), zal op bijzondere aandacht van de fiscus mogen rekenen. Het vermogen dat in voornoemde rechtsfiguren wordt ondergebracht, verdwijnt namelijk in principe uit dat van de belastingplichtige. Dat geldt ook als de (buitenlandse) stichting ‘(hoofdzakelijk) ten doel heeft het particulier belang van een belastingplichtige te dienen en aangenomen kan worden, dat deze doelstelling zal worden bereikt’, zo oordeelde althans de Hoge Raad enkele decennia geleden. HR 14 september 1977, nr. 18.167, BNB 1978/15. Niet zelden is het echter de bedoeling van de achterliggende belanghebbende om ‘de feitelijke macht uit te (blijven) oefenen met als gevolg dat de rechtspersoon in feite als een verlengstuk van de natuurlijke persoon gaat fungeren’. J.W. Zwemmer, ‘De fiscaalrechtelijke zelfstandigheid van bv en stichting’, FED Algemeen: 169-73. Het wekt geen verwondering dat de fiscus deze rechtsfiguren doorgaans als verdachte vehikels ziet, bij uitstek geschikt om belasting te ontgaan. Aldus J.W. Zwemmer over trusts in een boekbespreking (WPNR 2000/6417, p. 658). Ook SPF’s worden voor minder degelijke doeleinden gebruikt. Zie onder meer Het belastingparadijs, Business Contact, Amsterdam/Antwerpen 2013, p. 208 en NRC Handelsblad 15 juli 2013, p. 30. De praktijk leert dat hij probeert voornoemde – meestal door vermogende particulieren Daartoe behoren ook leden van het Koninklijk Huis (zie: ‘Prinses Margriet heeft ook fiscale constructie’, NRC Handelsblad 15 april 2013, p. 6). – afgezonderde vermogens zo goed mogelijk in het vizier te hebben. In deze Beschouwing ga ik aan de hand van twee onlangs door de Hoge Raad gewezen arresten HR 15 februari 2013, nr. 12/01040, V-N 2013/10.12 en HR 15 maart 2013, nr. 12/03372, NTFR 2013/748. in op met name de vraag wanneer vermogen dat in civielrechtelijke zin aan een (buitenlandse) stichting toebehoort, kan worden toegerekend aan – kort gezegd – de oprichter en vermogensverschaffer ervan, omdat diegene daarover de beschikkingsmacht heeft (het zogeheten beschikkingsmachtcriterium). Hoewel de arresten zelf niet opzienbarend zijn (en bovendien in de fiscale vakpers uitgebreid van commentaar zijn voorzien Zie onder meer de noten van W.A.P. van Roij in FED 2013/40, S.J. Mol-Verver in FED 2013/62 en die van J.P. Boer in BNB 2013/118 en BNB 2013/119.), ga ik na in hoeverre zij licht (zouden kunnen) werpen op de invulling van het door de Hoge Raad ontwikkelde beschikkingsmachtcriterium. Alvorens aandacht te besteden aan deze invalshoek, behandel ik de aanpak door de fiscus van buitenlandse rechtsfiguren waarin particulier vermogen is ondergebracht en schets ik het regime dat afgezonderde particuliere vermogens in de heffing betrekt.

De Hoge Raad heeft in vier arresten de onduidelijkheden weggenomen die door de verschillen in uitspraken van de lagere rechters waren ontstaan inzake het recht op aftrek van periodieke giften na het overlijden van de schenker. In dit artikel ga ik, nadat in onderdeel 2 kort de casus wordt geschetst, in op de verschillen in de uitspraken van de rechtbanken (Den Haag en Haarlem) en gerechtshoven (Amsterdam en Den Haag) in onderdeel 3 en de uitwerking van de kernvragen door de Hoge Raad (onderdeel 4). In onderdeel 5 komt vervolgens aan de orde hoe dit arrest zich verhoudt tot de per 1 januari 2012 gewijzigde wetgeving. Ik sluit af met een conclusie.

Zowel de huidige maatschappelijke discussie over de fair share van multinationals als de al jaren voortdurende wetenschappelijke discussie over de fiscale soevereiniteit van lidstaten, worden veroorzaakt door de internationaal gebruikelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid. Beide discussies zouden hun relevantie grotendeels verliezen indien de winstbelasting zou worden berekend over de op basis van een vaste verdeelsleutel te verdelen geconsolideerde winst van multinationale ondernemingen. Maar dat laatste zal niet snel worden gerealiseerd. Wij zullen nog vele jaren in de situatie verkeren waarin winst van land tot land wordt berekend, en grensoverschrijdende verliesverrekening onmogelijk is. Vanaf 2005 zijn over deze distorsie diverse arresten gewezen.HvJ 13 september 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer), Jurispr. 2005, p. I-10837, NTFR 2005/1718; NTFR-B 2007/47; HvJ 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell), NTFR 2008/561, NTFR-B 2008/27; HvJ 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), NTFR 2008/1030; HvJ 23 oktober 2008, zaak C-157/07 (Krankenheim Ruhesitz am Wannsee), NTFR 2008/2306; HvJ 25 februari 2010, zaak C-337/08 (X Holding), NTFR 2010/541, NTFR-B 2010/18; HvJ 21 februari 2013, zaak C-123/11 (A Oy), NTFR 2013/649. Daaruit volgt globaal dat er geen EU-rechtelijke verplichting op de lidstaten rust grensoverschrijdende verliesverrekening toe te staan, ook niet indien in vergelijkbare binnenlandse verhoudingen wel verliesverrekening mogelijk is, uitgezonderd situaties waarbij verliezen definitief onverrekenbaar blijven. In het arrest A Oy wordt die lijn doorgetrokken naar een situatie van een juridische fusie van een verdwijnende verliesvennootschap met een verkrijgende vennootschap in een ander land.

Op 20 juni 2013 (zaak C-219/12 HvJ 20 juni 2013, zaak C-219/12, NTFR 2013/1391 met commentaar van Sanders. Zie ook de conclusie van A-G Sharpston van 7 maart 2013, NTFR 2013/957, met commentaar van Blank.) heeft het Hof van Justitie (HvJ) een spraakmakend arrest gewezen genaamd ‘Fuchs’, naar de natuurlijke persoon die in 2005 voor € 38.367 op het dak van zijn woning een fotovoltaïsche installatie (hierna ook: zonnepanelen) heeft geïnstalleerd, waarvoor hem een eenmalige subsidie van € 19.020 is toegekend. Zo’n installatie kan geen elektriciteit opslaan; alle ‘geproduceerde’ elektriciteit die niet onmiddellijk wordt verbruikt door apparaten die op dat moment in de woning aanstaan, wordt (op grond van een overeenkomst met de energiemaatschappij) tegen de marktprijs aan het elektriciteitsnet geleverd. De voor het gezin van Fuchs benodigde elektriciteit wordt dan later weer bij de energiemaatschappij ingekocht tegen dezelfde prijs als de eerdere leveringsprijs.