Aflevering 2

Soms leidt het handelen van de belastingplichtige ertoe dat – kort gezegd – te weinig belasting wordt geheven. In vele gevallen is het lastig in te schatten of dat handelen in de categorie ‘niet-beboetbaar’, ‘grove schuld’ of ‘(voorwaardelijk) opzet’ valt. Dit kwalificatieprobleem is grotendeels terug te voeren op het feit dat de wetgever weinig concrete aanknopingspunten heeft gegeven voor het maken van een scherp onderscheid tussen deze categorieën. De rechterlijke uitspraken op dit terrein zijn doorgaans zeer casuïstisch van aard, zodat het moeilijk is aan die uitspraken solide vuistregels te ontlenen. Het kwalificatieprobleem wordt nog gecompliceerder in die gevallen waarin de belastingplichtige zijn belastingzaken geheel of gedeeltelijk aan een derde heeft uitbesteed.

Het opleggen van een fiscale boete speelt zich af in een spanningsveld van gelijkheidsbeginsel en het beginsel van individuele straftoemeting. Toch staat buiten iedere twijfel dat uiteindelijk het laatste beginsel de doorslag moeten geven. Belangrijk element in de rechterlijke afwegingen is onder meer de proportionaliteit van (aard en omvang van) de sanctie in relatie tot het feit en de dader. In dat krachtenspel speelt ook het gedrag van de wederpartij, de Belastingdienst, een rol.

Met het arrest van 1 december 2006, nr. 40.369,NTFR 2006/1710 m.nt. Kors, V-N 2006/62.4. heeft de Hoge Raad zijn koers gewijzigd op het punt van de toerekening van opzet en grove schuld van de adviseur. Tot dat moment was de regel dat bij de adviseur geconstateerde opzet of grove schuld in beginsel resulteerde in een vergrijpboete voor zijn cliënt. Deze ontkwam daar alleen aan, als hij kon aantonen in redelijkheid niet te hoeven twijfelen aan de aanvaardbaarheid van de verrichtingen van zijn adviseur. Die regel is nu losgelaten. De boete moet worden onderbouwd met het bewijs van opzet of grove schuld zijdens de belastingplichtige zelf. Dat kan weliswaar aan de hand van bewijsvermoedens, maar daartoe volstaat niet de enkele constatering dat de adviseur verwijtbaar heeft gehandeld. Aldus thans de Hoge Raad.

Het uitoefenen van het beroep van belastingadviseur-gemachtigde dient aan bepaalde normen te voldoen. Beroepsorganisaties beschikken over reglementen waarin de betrokkenen kunnen lezen hoe zij zich tijdens hun beroepsuitoefening dienen te gedragen. Die reglementen volstaan echter niet. Uit de tuchtrechtspraak komt naar voren dat bij de interpretatie van de reglementen verschil van inzicht mogelijk is.

De fiscale bestuurlijke boeten vallen in twee groepen uiteen. De verzuimboeten en de vergrijpboeten. Kenmerkend verschil is dat voor het opleggen van een vergrijpboete opzet of grove schuld bij de desbetreffende belasting- of inhoudingsplichtige vereist is, bij verzuimboeten is dat niet het geval. In de AWR zijn de verzuimboeten opgenomen in art. 67a-c en de vergrijpboeten in art. 67d-f.

Een belastingplichtige die een fiscaal strafbaar feit begaat, kan op verschillende manieren vervolgd en bestraft worden: via het commune strafrecht, via het fiscale strafrecht en/of via het fiscale boeterecht. Het wettelijk kader voor het fiscale boeterecht is momenteel geregeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) met een nadere uitwerking in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Het belastingrecht is een vorm van bestuursrecht. Met name voor het formele belastingrecht is de relatie met het bestuursrecht sterk. Dit geldt momenteel al voor het fiscale procesrecht, waar met name de hoofdstukken 6, 7 en 8 van de Awb de hoofdregels geven. In de zomer van 2004 is het Wetsvoorstel Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht ingediend (hierna: de Vierde tranche).Kamerstukken II 2003-2004, 29 702, nr. 2 (Voorstel van wet) en nr. 3 (memorie van toelichting). Dit wetsvoorstel houdt onder andere de uitbreiding in van hoofdstuk 5 – Handhaving – met algemene bepalingen en bepalingen over de bestuurlijke boete, waaronder begrepen de fiscale boete.

In dit artikel zal ik ingaan op een aantal knelpunten in het fiscale boeterecht. De (on)mogelijkheid om verwijtbaar gedrag van derden toe te rekenen aan een belastingplichtige en de in opkomst zijnde zelfstandige boete voor onder meer belastingadviseurs komen aan de orde. Ook het spanningsveld tussen informatieverplichtingen en het zwijgrecht wordt behandeld. De vraag of fiscale boeten worden gebruikt om de belastingopbrengst te maximaliseren, zal de revue passeren, net als de vraag of het fiscale strafrecht nog altijd het sluitstuk vormt in de fiscale sanctieketen. Het betreft een mengelmoes van onderwerpen die niet altijd op elkaar aansluiten, maar wel enige aandacht verdienen.

De bestuurlijke boete onderscheidt zich van andere bestuursrechtelijke sancties (zoals omkering en verzwaring van de bewijslast) hierin dat het opleggen van een bestuurlijke boete moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van art. 6 EVRM.Zie onder meer HR 19 juni 1985, nr. 22.076, BNB 1986/29, HR 24 januari 1990, nr. 26.135, BNB 1990/287, en EHRM 27 maart 1998, FED 1998/264 (J.J. tegen Nederland). Om die reden is er in de jurisprudentie een verschil in toerekening van opzet en grove schuld als element voor het opleggen van een vergrijpboete, ten opzichte van de toerekening van andere innerlijke feiten te ontwaren. Hoewel de Hoge Raad expliciet besliste dat op de fiscale boete niet de bepalingen van het nationale strafrecht van toepassing zijnZie onder meer HR 7 september 1988, nr. 25.150, BNB 1988/298, HR 11 oktober 1989, nr. 24.582, BNB 1990/87 en HR 31 januari 1990, nr. 26.109, BNB 1990/93., is dit verschil met de andere vormen van toerekening van innerlijke feiten en (rechts)handelingenNalaten van (rechts)handelingen daaronder begrepen. het eenvoudigst verklaarbaar vanuit (of beter: ten opzichte van) het strafrecht.

Het onderwerp ‘schuld en boete’ beslaat fiscaal gezien een breed terrein. Ik zal in dit artikel ingaan op een aantal omstandigheden dat van belang is voor het antwoord op de vraag of een fiscale boete kan worden opgelegd. Het artikel zal ik daarbij schrijven in het kader van de Vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht. Daarnaast zal ik ingaan op de redelijke termijn, die bepalend is voor de hoogte van de fiscale boete.