Aflevering 6

Het ontwijken van belastingheffing is in het algemeen toegestaan. Wil een belanghebbende belastingheffing voorkomen door recht te doen gelden op een EU-verdragsrecht, dan kan die ontwijking botsen met communautair recht. In het algemeen kan worden gezegd dat het HvJ EU (hierna: HvJ) zal ingrijpen als het EU-recht wordt gefrustreerd door kunstmatig en intentioneel handelen. Dat wil evenwel niet zeggen dat de reikwijdte van de ‘anti-abuse’-doctrine altijd exact bepaalbaar is.Zo verwoordde A-G La Pergola dat ‘it is however by no means easy to define the precise scope of that principle’, zie zijn conclusie in HvJ EG 9 maart 1999, C-212/97 (Centros), [1999] ECR I-01459, par. 20. Wel zijn gedeelde waarden dat ofschoon het niet-toepassen van EU-regelgeving slechts bij uitzondering dient te geschieden,HvJ EG 5 juli 2007, C-321/05 (Kofoed), par. 37, en HvJ EG 11 december 2008, C-285/07 (A.T), [2008] ECR I-9329, par. 31. geen vertrouwen kan worden ontleend aan het EU-recht ten behoeve van ‘abusive or fraudulent ends’.HvJ EG 12 mei 1998, C-367/96 (Kefalas and Others), [1998] ECR I-02843, par. 20; HvJ EG 3 december 1974, C-33/74 (Van Binsbergen), [1974] ECR 1299, par. 13; HvJ EG 5 oktober 1994, C-23/93 (TV 10), [1994] ECR I-4795, par. 21; HvJ EG 10 januari 1985, C-229/83 (Au blé vert), [1985] ECR 1, par. 27; HvJ EG 21 juni 1988, C-39/86 (Lair), [1988] ECR 3161, par. 43; HvJ EG 3 maart 1993, C-8/92 (General Milk Products ), [1993] ECR I-779, par. 21; HvJ EG 2 mei 1996, C-206/94 (Brennet), [1996] ECR I-2357, par. 24. Er moet, zo stelt de Raad van Ministers van de EU, een juiste balans zijn tussen enerzijds het publiek belang van het bestrijden van misbruik en het beschermen van de belastinggrondslag van de lidstaten en anderzijds de noodzaak om disproportionele beperkingen van grensoverschrijdende activiteiten binnen de EU te beperken.4

In deze bijdrage bespreek ik de toepassing van fraus legis in het Nederlandse belastingrecht. Met een beroep op fraus legis kan belastingontwijking worden bestreden. Fraus legis komt pas aan de orde als noch de kwalificatie van de feiten noch de normale interpretatiemethodes de belastingontwijking kunnen tegengaan.HR 25 oktober 2000, nr. 35.957, BNB 2001/123. Zie voor de verhouding tussen feitenkwalificatie en fraus legis de bijdrage vanmr. M. Mees. Bovendien kan fraus legis alleen worden toegepast als de rechtshandelingen van de belastingplichtige zijn gericht op de verijdeling van belastingheffing en deze verijdeling in strijd is met doel en strekking van de belastingwet.HR 21 november 1984, nr. 22.092, BNB 1985/32. In dat geval wordt door het negeren of vervangen van de rechtshandelingen een resultaat bereikt dat in overeenstemming is met doel en strekking.

Het leerstuk van de fraus legis oftewel wetsontduiking heeft een plaats op het strijdtoneel waar belastingplichtigen en fiscus elkaar frontaal ontmoeten. Aan de ene zijde staat de burger die niet fraudeert maar wel de randen van de wet opzoekt teneinde zo weinig mogelijk te betalen. Aan de andere kant staat de inspecteur die vanuit zijn visie tracht de wet uit te voeren zoals hij meent dat de wetgever deze heeft bedoeld. Daartussenin staat op dit slagveld de (scheids)rechter die het evenwicht moet zien te bewaren tussen de toepassing van de wet naar haar ratio en het legaliteitsbeginsel.

Waarom mocht de ING de ‘Zwitserlandroute’ eigenlijk niet gebruiken?Voor verdere achtergrondinformatie zie onder andere ‘ING ontloopt btw via Zwitserland’, NRC 22 maart 2010, http://vorige.nrc.nl/economie/article2508724.ece/ING_ontloopt_btw_via_Zwitserland. Was het niet te verkroppen dat de bank die miljardensteun had ontvangen van de overheid koos voor een structuur waarbij het geen Nederlandse btw was verschuldigd? Of viel de ING misbruik van recht (fraus legis) te verwijten? En tot slot, de vraag die ik misschien wel het meest interessant vind, had de bank beter kunnen en (dus) moeten weten?

De fiscus poogt nogal eens juridische constructies te bestrijden met behulp van zogenoemde zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van rechtshandelingen. Als belastingheffing niet lukt met ‘normale’ wetstoepassing, zo nodig na uitlegging van de wet volgens een van de bekende, soms vergaande interpretatiemethoden (extensieve interpretatie, analogie en redelijke wetstoepassing), en als dat ook niet lukt met de leerstukken van simulatie (schijnhandeling) en fraus legis (wetsontduiking), zou zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie uitkomst moeten bieden. Daarbij worden rechtshandelingen, rechtsfiguren en rechtsverhoudingen anders gekwalificeerd dan de civielrechtelijke inhoud ervan doet verwachten. Gesteld wordt dan dat de belastingwet niet naar de tekst, maar naar zijn doel en strekking toegepast moet worden, omdat anders het niet kunnen heffen of het moeten toestaan van een aftrekpost ontoelaatbaar is.