Aflevering 8

Dit jaar is het precies honderd jaar geleden dat beroep in cassatie voor belastingzaken mogelijk werd gemaakt. Vanwege dit jubileum ligt dit themanummer van TFB voor u. In deze bijdrage zal ik mij richten op de – in mijn optiek – belangrijke arresten van de Hoge Raad die hij heeft gewezen in aansprakelijkheidszaken waarbij de aansprakelijkheid is gebaseerd op een fiscale aansprakelijkheidsbepaling.

Een opvallende verschijning in het Nederlandse belastingrecht is de zogenoemde meerderheidsregel als onderdeel van het gelijkheidsbeginsel. Op 17 januari 1992 introduceerde de Hoge Raad de meerderheidsregel in de sfeer van de aanslagbelastingen. Ruim twintig jaar later, op 13 juli 2012, heeft de Hoge Raad de rechtsbescherming van de meerderheidsregel uitgebreid naar de aangiftebelastingen. In deze bijdrage wordt onderzocht of het leerstuk van de meerderheidsregel voor de fiscale praktijk (nog) wel uitvoerbaar is dan wel dat aanpassing is gewenst.

Ter ere van het honderdjarig bestaan van de belastingkamer van de Hoge Raad kunnen belangstellenden op een speciaal daartoe in het leven geroepen website naar hartenlust discussiëren over een groot aantal stellingen. De derde stelling op die website luidt: ‘De Belastingkamer moet meer in de pas lopen met de Civiele Kamer en de Strafkamer van de Hoge Raad.’ Aan deze stelling liggen (ten minste) twee veronderstellingen ten grondslag. Het eerste element betreft het feit dat het blijkbaar wenselijk zou zijn als de kamers er een ‘gelijke leer’ op nahouden, hetgeen vanuit het oogpunt van rechtseenheid goed kan worden verdedigd. Het tweede element betreft de veronderstelling dat het (vaak) de belastingkamer is die er een afwijkende opvatting op na houdt.

De vaststellingsovereenkomst: enkele markante arresten11-12-2015

In 1904 werd in de Wet op de vermogensbelasting 1892 (hierna: Wet VB 1892) een navorderingsregeling opgenomen, tien jaar later gevolgd door een soortgelijke regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1914 (hierna: Wet IB 1914). De regeling, aan de basis liggend van art. 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), liet navordering toe wanneer enig feit het vermoeden opleverde dat de aanslag te laag was. De Hoge Raad zou de woorden enig feit weldra afbakenen, in twee arresten uit 1921. Eerst behandel ik de wetsgeschiedenis, voor zover van belang voor de uitleg van enig feit. Andere aspecten van de navorderingsregeling, zoals de termijn en de verhoging (van toen 400% van de nagevorderde belasting), blijven buiten beschouwing. Daarna komen de arresten uit 1921 aan de orde en de betekenis ervan voor de verdere ontwikkeling.

Wat je als rechter mag doen, staat in de wet. Art. 8:69, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt dat de rechtbank uitspraak doet ‘op grondslag van’ het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. Daarin wordt dus de omvang van de rechtsstrijd in theorie bepaald. De Awb is echter pas vanaf 2005 van toepassing op procedures in belastingrecht en haar voorganger de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken (de WARB, daterend uit 1959) bevatte helemaal geen bepalingen over de begrenzing van de rechtsstrijd. Dat was een verrukkelijk overzichtelijk wetje met voornamelijk bepalingen over de formele rechtsgang

Het algemene rechtsbeginsel van equality of arms, de gelijkwaardigheid van procespartijen, is een onderdeel van het fair trial-begrip, het recht op een eerlijk proces zoals neergelegd in art. 6 EVRM.115 Procedurele gelijkheid c.q. een gelijke proceskans moet waarborgen dat geen partij in een benadeelde positie komt te verkeren.116 Het in art. 47 van het Handvest van de grondrechten van de EU neergelegde beginsel van effectieve rechterlijke bescherming kent evenzeer een equality of arms-beginsel. De uitleg dat dit inhoudt dat elke partij een redelijke mogelijkheid moet worden geboden om de zaak onder zodanige omstandigheden voor te dragen dat geen sprake is van wezenlijke benadeling ten opzichte van de tegenpartij,117 lijkt overigens enger dan art. 6 EVRM, nu de gelijkheid der partijen minder expliciet wordt benoemd.

Met ingang van 1 januari 2016 kunnen fiscale feitenrechters – van zowel de rechtbanken als de hoven – prejudiciële vragen stellen aan de Hoge Raad. Dit voorstel maakt deel uit van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 en voorziet daartoe in toevoeging aan de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van een ‘Afdeling 2a Prejudiciële vragen aan de Hoge Raad’, inhoudende art. 27ga tot en met 27ge AWR. Het stellen van een prejudiciële vraag stelt de Hoge Raad in de gelegenheid om op een bepaald punt versneld uitleg te geven aan het recht. Vervolgens kan in de zaak waarin de vraag is opgekomen een eindbeslissing worden genomen met inachtneming van het antwoord van de Hoge Raad op de prejudiciële vraag. De bevoegdheid prejudiciële vragen te stellen bestaat sedert 1 juli 2012 in het civiele recht. Voor het ook in fiscale zaken kunnen stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad bestaat steun in brede kring. Alle reden derhalve om op enkele aspecten van het wetsvoorstel nader in te gaan.

Ter gelegenheid van het honderdjarig bestaan van de belastingkamer van de Hoge Raad wordt deze beschouwing over het vertrouwensbeginsel geschreven. Het vertrouwensbeginsel is een van de belangrijkste niet gecodificeerde algemene beginselen van behoorlijk bestuur en is voornamelijk in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen. Bij algemene beginselen van behoorlijk bestuur moet in acht worden genomen dat zij verschillende functies kunnen hebben. Zo kunnen met behulp van deze beginselen onduidelijke wetsbepalingen worden uitgelegd, maar zij kunnen ook de wet aanvullen of zelfs aan de kant zetten. Dit laatste betreft de derogerende functie van de beginselen en staat in deze bijdrage centraal. Deze functie wordt ook wel de contra legem toepassing genoemd.

Bij een jubileum van honderd jaar cassatierechtspraak in fiscale zaken past het om stil te staan bij de historie. Om een beeld te krijgen van de wijze waarop rechtspraak in fiscale zaken is vormgegeven, wordt hierna ingegaan op het ontstaan van fiscale geschilbeslechting vanaf de Stelselwet 1821. Bij deze terugblik wordt de vraag beantwoord op welke wijze in de loop van de jaren de rechtsmacht voor fiscale kwesties vorm is gegeven en op welke wijze uiteindelijk een volwaardige fiscaal juridische geschilbeslechting bij de Hoge Raad tot stand is gekomen.

In honderd jaar belastingrecht is het Europees recht pas de laatste drie decennia een rol van meer dan marginale betekenis gaan spelen. Voor de directe belastingen geldt dat die niet zijn geharmoniseerd en dat derhalve met name inbreuken op de vrijheden en uitleg van de verschillende richtlijnen in dit kader van belang zijn. Pas na het Avoir fiscal-arrest (HvJ 28 januari 1986, C-270/83) werd duidelijk dat de vrijheden bij de directe belastingen aan de orde konden komen. De eerste prejudiciële vragen op het gebied van de directe belastingen zijn door de Hoge Raad in zijn arrest van 23 maart 1994 aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) voorgelegd. In de tijdspanne van honderd jaar is dit daarom een relatief recent fenomeen.

In het Nederlandse (belasting)recht is fraus legis een vertrouwde verschijning. Dit zogenoemde ‘bijzondere rechtsmiddel’ is van oudsher bekend uit het Romeinse recht, vandaar de Latijnse term. In het Europese recht is fraus legis onbekend, althans in de Latijnse versie. Het Hof van Justitie van de EU past wel de leer van het misbruik van recht toe als rechtsbeginsel. Het is dan ook gewoonte geworden de term ‘misbruik van recht’ te reserveren voor de desbetreffende rechtspraak van het Hof in Luxemburg, maar in werkelijkheid is het een niets anders dan de letterlijke vertaling van het ander, net als abus de droit en abuse of law.

Omkering van de bewijslast kent een lange geschiedenis in het Nederlandse belastingrecht. Op aandringen van de Tweede Kamer werd namelijk in art. 33 van de Wet op de vermogensbelasting 1892 het volgende opgenomen: ‘De Raad is echter onbevoegd den aanslag, opgelegd aan hem, die geene aangifte heeft gedaan, te verlagen, tenzij de aangeslagene hebbe aangetoond dat de aanslag te hoog was.’48 22 jaar later werd in art. 80, lid 1, Wet IB 1914 een vergelijkbare bepaling geïntroduceerd: ‘Indien de volgens hoofdstuk VIII vereischte aangifte niet is gedaan (…), wordt de aanslag (…) gehandhaafd, zoo niet den raad is gebleken, dat en in hoever hij onjuist is.’ Opvallend is dat de op de belastingplichtige rustende bewijslastbepalingen verschillend werden omschreven (aangetoond vs. gebleken). De vraag is echter welke betekenis hieraan moet worden toegekend.

Nog niet zo heel lang geleden stonden de kranten nog vol met nieuws over ‘criminelen’ die vanwege vormfouten met de schrik waren vrijgekomen. Omdat de goegemeente zulks onwenselijk vond, heeft de wetgever ingegrepen. In een nieuw art. 359a Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv) is duidelijk gemaakt dat vormverzuimen niet langer per definitie tot een einde van de strafzaak hoeven te leiden. Ook andere minder vergaande consequenties zijn mogelijk of zelfs wenselijk.