Hoge Raad, 18-07-2025, ECLI:NL:HR:2025:889, 22/02362

Voor het Hof was in geschil of ten aanzien van belanghebbende bij het berekenen van de aanslagen rekening dient te worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, en hij daarom recht heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit zijn eigen woning, persoonsgebonden aftrek (in dit geval alimentatie en specifieke zorgkosten), en op toepassing van het inkomstenbelastingdeel van een aantal heffingskortingen (de algemene heffingskorting, de ouderenkorting en de aanvullende alleenstaande ouderenkorting). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hiermee rekening moet worden gehouden (i) omdat hij kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 8, van de Wet IB 2001, in samenhang gelezen met artikel 21bis, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: het UBIB 2001), en, zo niet, (ii) omdat hij (rechtstreeks) een recht op persoonlijke tegemoetkomingen ontleent aan het Unierecht.

Tussen partijen was niet in geschil dat belanghebbende niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt op grond van artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001. Partijen zijn verdeeld over de vraag of belanghebbende toch als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt op grond van artikel 7.8, lid 8, van de Wet IB 2001, in samenhang gelezen met artikel 21bis van het UBIB 2001, waarin een uitbreiding van dit begrip is opgenomen. Niet in geschil is dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 21bis, lid 1, letters a en b, van het UBIB 2001. Tussen partijen was voor het Hof op dit punt uitsluitend de toepassing van letter c van deze bepaling in geschil, en meer in het bijzonder of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in de woonstaat Frankrijk geen inkomstenbelasting is verschuldigd. De Inspecteur heeft gesteld dat het bij de toepassing van artikel 21bis, lid 1, letter c, van het UBIB 2001 erom gaat dat geen inkomstenbelasting is verschuldigd in de woonstaat Frankrijk uitgaande van het wereldinkomen zonder rekening te houden met een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting in dat land.

Het Hof verwijst in dit verband naar de toelichting van de besluitgever bij de invoering van artikel 21bis van het UBIB 2001 (hierna: de Toelichting), waaruit volgt dat met deze bepaling uitvoering wordt gegeven aan de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Commissie tegen Estland (hierna: het Commissie/Estland-arrest)⁴. In de Toelichting wordt onder meer opgemerkt dat in het geval een gepensioneerde buitenlandse belastingplichtige met een klein pensioen wegens de geringe hoogte van zijn inkomen geen belasting is verschuldigd in zijn woonstaat, hij wordt aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in de woonstaat geen inkomstenbelasting is verschuldigd als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Daarbij wordt in de Toelichting opgemerkt dat daaronder niet valt de situatie waarin de belastingplichtige in de woonstaat geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting zou zijn verschuldigd.

Artikel 7.8 van de Wet IB 2001 en artikel 21bis van het UBIB 2001 moeten volgens het Hof worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Zoals de Wet IB 2001 ook uitdrukkelijk bepaalt, moet een belastingplichtige naar het oordeel van het Hof worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige indien Nederland onder het Unierecht is gehouden om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan is voorzien in de Toelichting, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en dient de beperking die volgt uit de Toelichting buiten toepassing te blijven. De vraag is dan ook of de wetgever met artikel 21bis van het UBIB 2001, in samenhang gelezen met de Toelichting, het Unierecht wel op de juiste wijze heeft geïmplementeerd, aldus het Hof.

Het Hof heeft dit stappenplan voor de situatie van belanghebbende als volgt uitgewerkt. Belanghebbende voldoet niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Vast staat dat het in Frankrijk belastbare inkomen van belanghebbende onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Volgens het Hof moet Nederland daarom als voormalige werkstaat (hierna verder aan te duiden als werkstaat) de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels aan belanghebbende verlenen aan de hand van de volgende breuk: belast inkomen in de werkstaat / wereldinkomen.

Voor het jaar 2015 zou het voorgaande met zich brengen dat de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.118. Rekening houdende met een volgens diezelfde breuk berekend deel van het bedrag aan heffingskortingen voor de inkomstenbelasting, wat neerkomt op een bedrag van € 807, zou belanghebbende over dat jaar een bedrag aan inkomstenbelasting zijn verschuldigd van € 1.443 (derde stap), aldus het Hof. De tegemoetkoming wordt naar het oordeel van het Hof echter begrensd door het bedrag aan inkomstenbelasting dat een ingezetene van Nederland zou zijn verschuldigd die in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende verkeert (vierde stap). Voor die ingezetene zou in dat geval een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2015 worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.187, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen van € 1.090. Dat resulteert in een bedrag aan inkomstenbelasting van € 2.722. De aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2015 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.959 en op een bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting van € 3.335. Dat betekent dat deze aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2015 te hoog is vastgesteld en moet worden verminderd van € 3.335 tot € 2.722, zodat een bedrag van € 613 als tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking wordt genomen.

Voor het jaar 2016 heeft het Hof het stappenplan op dezelfde wijze uitgewerkt. Een en ander leidt er toe dat belanghebbendes aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2016 zou moeten worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.825, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen van € 835, wat resulteert in een bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting van € 1.438 (derde stap). Omdat het bedrag aan inkomstenbelasting dat een ingezetene van Nederland in overigens gelijke omstandigheden is verschuldigd, meer bedraagt, komt belanghebbende voor het jaar 2016 op grond van de vierde stap niet in aanmerking voor een tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie, aldus het Hof.