Aflevering 42

Zou het zo mogen zijn dat het een ondernemer door samenloop van bestuursrechtelijke, strafrechtelijke en fiscale regelgeving in de praktijk onmogelijk wordt gemaakt zijn onderneming zonder overtreding van die regelgeving te exploiteren en gedwongen wordt zelf het bewijs van de overtreding te verstrekken? Dat zou niet zo mogen zijn, lijkt mij. Toch raakt de exploitant van een coffeeshop veelal verstrikt in een dergelijke gordiaanse knoop.

Dit artikel is eerder verschenen als NTFR-Artikel (NTFR-A 2015/10 in het blauwe katern).

De staatssecretaris van Financiën heeft een brief aan de Tweede Kamer gestuurd met antwoorden op vragen over de 16e halfjaarsrapportage Belastingdienst. Er zijn 60 vragen gesteld over de onderwerpen uit de rapportage. Er zijn wat meer vragen over de douane, die als thema in de rapportage is behandeld. Daarnaast zijn er meerdere vragen over actuele aspecten als het team Zeer Vermogende Personen.

Tijdens de Algemene Financiële Beschouwingen is een aantal moties ingediend. Via een van de aangenomen moties wordt het kabinet verzocht te onderzoeken welke maatregelen de Belastingdienst moet nemen om een belasting op werkelijke rendementen in box 3 te kunnen heffen. Een motie om de voorgestelde wijzigingen in box 3 uit het Belastingplan 2016 te halen is verworpen.

VNO/NCW en MKB-Nederland hebben hun commentaar op het Belastingplan 2016 naar de Tweede Kamer gestuurd. Vanuit het oogpunt van de achterban van deze belangenverenigingen gaan zij in op de onderwerpen van de wetsvoorstellen die behoren tot het Belastingplan 2016.

De Nederlandse orde van belastingadviseurs (NOB) heeft zijn commentaar ingediend op de wetsvoorstellen die behoren tot het Belastingpakket 2016. De NOB gaat onder meer in op de voorstellen op het punt van box 3 en pleit voor heroverweging ervan. Voor het aanscherpen van het gebruikelijkheidscriterium biedt de NOB een alternatieve tekst.

bestemmingswijzigingswinst, foutenleer

belangenwijziging, samenstel van rechtshandelingen, verijdelingsmotief

deeltijd

economische eigendom, ondernemersrisico, terbeschikkingstelling, winst uit onderneming, zelfstandigheid

debiteurenrisico, ongebruikelijke terbeschikkingstelling, schenking

inhoudingsplichtige, inlener, redelijke termijn

gezagsverhouding, omkering bewijslast, redelijke termijn

overig personeel EU

Het kabinet heeft het interdepartementaal beleidsonderzoek naar zelfstandigen zonder personeel (IBO ZZP) aan de Tweede Kamer aangeboden. In de aanbiedingsbrief geeft het kabinet een reactie op de verschillende beleidsopties die de onafhankelijke ambtelijke werkgroep schetst in haar rapport. Het kabinet wil op een aantal knelpunten maatregelen nemen volgens drie lijnen: bestrijding schijnzelfstandigheid, aantrekkelijker maken van werkgeverschap en toegankelijke bescherming voor zzp’ers.

Belanghebbende vraagt voor haar demente moeder een persoonsgebonden budget (pgb) aan, in verband met de verzorging van moeder bij belanghebbende thuis nadat aan de relatie met het verpleeghuis een einde is gekomen. Belanghebbende geeft aan dat zij bij het aanvragen van het pgb en de verzorging van haar moeder thuis mede een financiële afweging heeft gemaakt. Aldus heeft zij mede een voordeel beoogd dat zij bij het aanvragen van het pgb ook redelijkerwijs kon voorzien. Evenals de rechtbank, heeft Hof Den Bosch (12 december 2014, nr. 13/01021, NTFR 2015/830) geoordeeld dat de ontvangen pgb-vergoeding (belastbaar) row vormt, nadat ook HR 8 juni 2007, nr. 42.044, NTFR 2007/1069 in beeld is gebracht waaruit kan worden afgeleid dat werkzaamheden waarvoor een pgb wordt ontvangen, steeds in het economische verkeer plaatsvinden, ongeacht of deze werkzaamheden door familieleden worden verricht of dat deze worden ingekocht bij professionele zorgverleners.

Belanghebbende, een in Nederland wonende Nederlander, werkte in 2009 aan boord van een binnenvaartschip in Nederlands eigendom en geëxploiteerd door een Nederlandse ondernemer. Hij was Rijnvarende in de zin van het Verdrag Rijnvarenden. Tot 24 juli 2009 beschikte het schip over een Rijnvaartverklaring, die op die datum is ingetrokken. Tot 1 oktober 2009 stond belanghebbende op de loonlijst van een Luxemburgse Sarl; vanaf die datum op de loonlijst van een Cypriotische Ltd. Voor 2009 heeft Luxemburg voor belanghebbende een E106-verklaring afgegeven. In geschil is of belanghebbende in de periode 24 juli 2009 t/m 31 december 2009 in Nederland verplicht verzekerd en daardoor premieplichtig was voor de volksverzekeringen. Hof Den Haag (2 december 2014, nr. 13/01726, NTFR 2015/654) heeft die vraag bevestigend beantwoord. De Hoge Raad deelt die visie.

De staatssecretaris van Financiën heeft een wijzigingsbesluit uitgebracht op het besluit over de kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning (SEW), beleggingsrecht eigen woning (BEW) en vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen in box 3 van 6 december 2014, nr. BLKB2014/1763M, NTFR 2014/2989. Het gaat om een goedkeuring voor een overschrijding van de bandbreedte van een Brede-Herwaarderingskapitaalverzekering, KEW, SEW of BEW door regelmatig voorkomende fouten die binnen het bestaande beleid niet kunnen worden hersteld.

Aan belanghebbende zijn ter zake van een op haar naam staande auto naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd wegens privégebruik auto. Belanghebbende stelt dat de auto door haar werknemers uitsluitend wordt gebruikt voor het vervoeren van relaties van en naar bouwprojecten en dat de sleutel in een kluis op kantoor werd bewaard. Het hof is op grond van de wettekst, de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie van oordeel dat de inspecteur kan volstaan met het aannemelijk maken dat de auto aan één of meer werknemers van belanghebbende ter beschikking is gesteld. De opvatting van belanghebbende dat eerst van terbeschikkingstelling sprake is indien aannemelijk is gemaakt dat de auto óók voor privédoeleinden mag worden gebruikt, is volgens het hof niet juist. Het hof acht de inspecteur geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs, nu niet in geschil is dat de auto – onder meer – door werknemer A kon worden gebruikt ten behoeve van het verrichten van werkzaamheden van belanghebbende en daarvoor ook werd gebruikt. Dat belanghebbende – mogelijk – privégebruik niet toestond, is uitsluitend van belang voor de (vervolg)vraag of de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Belanghebbende is niet geslaagd in de op haar rustende verzwaarde bewijslast dat de auto voor minder dan 500 kilometer privé is gebruikt. De bijtelling is terecht toegepast.

bestelauto, bijtelling privégebruik

lijfrente, overlijdenskans, wezenlijk onzekere gebeurtenis

In de jaren 2001 t/m 2004 hield de toenmalige echtgenote van belanghebbende buitenlandse vermogensbestanddelen aan. In 2006 zijn belanghebbende en zijn ex-echtgenote gescheiden. Zowel belanghebbende als zijn ex-partner heeft de buitenlandse vermogensbestanddelen niet aangegeven in de aangiften IB/PVV 2001 t/m 2004. In 2007 is belanghebbende, zonder medewerking van zijn ex-partner, ter zake van deze vermogensbestanddelen tot inkeer gekomen.

De staatssecretaris keurt in een besluit voor zover nodig goed dat een gift door een vennootschap, ingegeven door de persoonlijke charitatieve behoefte van de aandeelhouder, in aftrek komt als gift in de zin van art. 16 Wet VPB 1969; zij vormt dus geen uitdeling.

Belanghebbende, A bv en B bv, vormden een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting voordat deze in de loop van 2005 ten aanzien van A bv werd verbroken. Tot medio 2003 verhuurde A bv aan B bv een bedrijfspand. Op 1 augustus 2003 werd de onderneming van B bv aan C bv verkocht, waarna A bv het bedrijfspand verhuurde aan C bv. Op 1 augustus 2005 werd het pand verkocht en werd ter zake van de fiscale boekwinst een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) gevormd.

De moeder van belanghebbende is overleden op 29 oktober 2010. Belanghebbende heeft krachtens legaat van de executeur-testamentair op 28 december 2011 een bedrag van € 45.687 ontvangen. De hoogte van dat legaat is civielrechtelijk berekend als een percentage van de nettonalatenschap. De waarde van de nalatenschap wordt vooral bepaald door het voormalige woonhuis van erflaatster. Civielrechtelijk is uitgegaan van de marktwaarde van de woning op de dag van het overlijden. De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd, waarbij de waarde van het aan belanghebbende toegekende legaat is vastgesteld op € 62.430. Daartoe is de inspecteur uitgegaan van de voor het jaar 2010 vastgestelde (in dit verband hogere) WOZ-waarde van de woning van € 457.000.

Staatssecretaris Wiebes van Financiën heeft mede namens de staatssecretaris van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, Kamervragen van de leden Keijzer en Omtzigt (beiden CDA) beantwoord over de vrijstelling in de erfbelasting en het mantelzorgcompliment. Voor de antwoorden op de vragen over de wijze waarop voor de erfbelasting vanaf 1 januari 2016 wordt omgegaan met mantelzorgers, verwijst de staatssecretaris naar het onderdeel ‘Doorwerking afschaffing mantelzorgcompliment naar Successiewet’ in zijn brief Fiscale moties en toezeggingen, die hij op Prinsjesdag naar de Tweede Kamer zond (NTFR 2015/2502). Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde op 2 juli 2015, nr. 14/6579, dat de partnervrijstelling ook geldt voor de gehuwde inwonende mantelzorger. Op de vragen hierover antwoordt de staatssecretaris dat het uitgangspunt dat men voor de toepassing van de Successiewet 1956 maar één partner kan hebben, niet is verlaten. De Belastingdienst heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De uitkomst van de beroepsprocedure wacht hij in vertrouwen af.

risico, verdeelsleutel

aftrek voorbelasting, holdingresolutie, wezenlijke economische functie

BIG-register, geneeskunst, neutraliteit

Dit besluit wijzigt het besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M (NTFR 2013/605). Met deze wijziging zijn de definities van een contentdienst en een multipurpose en single-purpose telefoonkaart of abonnement verduidelijkt. Ook is de definitie van een telecommunicatiedienst enigszins aangepast. Daarnaast merkt de staatssecretaris de verkoop van een single-purpose telefoonkaart niet langer aan als een vooruitbetaling voor te verrichten telecommunicatiediensten, maar als het verrichten van een telecommunicatiedienst. Ook een single-purpose abonnement wordt niet langer aangemerkt als een vooruitbetaling voor te verrichten telecommunicatiediensten, maar als het verrichten van een telecommunicatiedienst. Daarnaast verduidelijkt de staatssecretaris wanneer naar zijn mening sprake is van een multipurpose telefoonabonnement.

handelsinkoopwaarde, koerslijst

Minister Blok (Wonen en Rijksdienst) heeft vragen beantwoord van het Kamerlid Vries (PvdA) over de consequenties voor de aftrekmogelijkheid van de verhuurderheffing bij uitstel van sloop van woningen in krimpgebieden en in Rotterdam-Zuid (in verband met de asielcrisis). De minister antwoordt dat hij (nog) geen reden ziet om woningcorporaties in de krimpregio’s en in Rotterdam-Zuid in de gelegenheid te stellen de voorgenomen sloop van sociale huurwoningen uit te stellen, zonder dat ze de aftrekmogelijkheid van de verhuurderheffing die voor hen geldt verliezen. Het aanmelden van voorgenomen sloop voor de regeling vermindering verhuurderheffing kan tot 31 december 2017. Vervolgens dienen de aangemelde woningen binnen drie jaar gesloopt te zijn om de heffingsvermindering daadwerkelijk toe te kunnen passen. Dit betekent dat ook zonder wijzigingen de betreffende woningen pas uiterlijk 31 december 2020 gesloopt hoeven te zijn. De minister vindt het nu te vroeg om al te concluderen dat verder uitstel nodig is.

privaatrechtelijke gedoogplicht

aanwijzingsbesluit, anonimisering, bekendmaking, gemeenschappelijke regeling, onverbindend tarief

Belanghebbende heeft op 2 juli 2013 een aanvraag voor een omgevingsvergunning bij de gemeente Dantumadiel ingediend in verband met de uitbreiding van zijn woning. De gemeente heeft vervolgens een legesaanslag opgelegd. De vraag is of het bestemmingsplan ‘Bûtengebiet (gewijzigd)’ is vastgesteld op 2 juli 2013 of op 3 juli 2013. De rechtbank overweegt dat de Wet ruimtelijke ordening een zogeheten tienjaarlijkse actualiseringsverplichting bevat. Wordt niet binnen tien jaar voldaan aan de actualiseringsverplichting dan vervalt de bevoegdheid tot het invorderen van leges. De gemeente had het oude ‘Bestemmingsplan Buitengebied 1998’ voor 1 juli 2013 moeten actualiseren. Dit is niet gebeurd, zodat per 1 juli 2013 een nieuw bestemmingsplan moest worden vastgesteld. De rechtbank ontleent aan het reglement van orde voor de vergaderingen en andere werkzaamheden van de gemeente dat de vergadering waarin het bestemmingsplan ‘Bûtengebiet’ is vastgesteld, is voortgezet op 3 juli 2013. Het raadsbesluit tot vaststelling van het bestemmingsplan is genomen na middernacht, zodat het bestemmingsplan ‘Bûtengebiet’ op 3 juli 2013 is vastgesteld. Hieraan doet niet af dat onder het raadsbesluit als datum van ondertekening 2 juli 2013 is vermeld. De legesaanslag is ten onrechte opgelegd. De rechtbank vernietigt de aanslag.

Belanghebbende is in het voorjaar 2001 een beleggingsverzekering aangegaan bij een in Luxemburg gevestigde vennootschap. Daaraan voorafgaand heeft belanghebbende belegd in een beleggingsfonds dat was gevestigd op de Britse Maagdeneilanden. Het beheer van deze beleggingen vond plaats door een vennootschap die in Nederland was gevestigd. Belanghebbende had deze beleggingen niet aangegeven in zijn aangifte IB. De inspecteur heeft met toepassing van de verlengde navorderingstermijn in september 2011 een navorderingsaanslag IB 2001 opgelegd. De Hoge Raad acht de verlengde navorderingstermijn van toepassing. De enkele omstandigheid dat het beheer van beleggingen plaatsvindt in Nederland, staat niet in de weg aan toepassing van de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR.

Belanghebbende drijft een onderneming. Eind 2010 heeft de inspecteur aanslagen IB 2006 en 2007 opgelegd. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Ná 1 juli 2011 heeft de inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan. Hof Amsterdam (NTFR 2014/1358) heeft geoordeeld dat de inspecteur vanaf 1 juli 2011 bevoegd was een informatiebeschikking te nemen op grond van art. 52a AWR, en nu de inspecteur dit niet heeft gedaan, de omkering van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de administratieplicht van art. 52 AWR, niet van toepassing is. De Hoge Raad onderschrijft dit oordeel. De regeling van art. 52a AWR heeft immers onmiddellijke werking. Voor vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraken op bezwaar kan een inspecteur zich alleen op de omkering van de bewijslast beroepen indien een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarbij is niet van belang of de belastingaanslag voor die datum is opgelegd. Is (hoger) beroep ingesteld tegen een uitspraak op bezwaar van vóór 1 juli 2011, dan moet worden aangenomen dat in een beroepsprocedure van ná 1 juli 2011 niet (alsnog) de eis van een informatiebeschikking kan worden gesteld. Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ook bij het niet-naleven van de administratieplicht van art. 52 AWR altijd een informatiebeschikking vereist is voor omkering van de bewijslast.

Belanghebbende houdt aandelen in meerdere vennootschappen. Voor het jaar 2007 heeft de inspecteur verzocht om informatie. Deze informatie is niet verstrekt. Eind 2010 heeft de inspecteur de aanslag IB 2007 opgelegd. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Ná 1 juli 2011 heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. Hof Den Haag (15 april 2014, nr. 13/00342, NTFR 2014/1675) heeft geoordeeld dat op 1 juli 2011 het bezwaar aanhangig was en dat in dat geval geen informatiebeschikking is vereist voor omkering van de bewijslast. De Hoge Raad vernietigt de hofuitspraak. De regeling van art. 52a AWR heeft onmiddellijke werking. Voor vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraken op bezwaar kan een inspecteur zich alleen op de omkering van de bewijslast beroepen indien een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan. Verder overweegt de Hoge Raad nog dat als (hoger) beroep is ingesteld tegen een uitspraak op bezwaar van vóór 1 juli 2011, dan moet worden aangenomen dat in een beroepsprocedure van ná 1 juli 2011 niet (alsnog) de eis van een informatiebeschikking kan worden gesteld.

In het kader van het project ‘Bank zonder naam’ heeft de inspecteur aan belanghebbende verzocht om informatie te verstrekken. Deze informatie is niet verstrekt. In augustus en september 2011 heeft de inspecteur navorderingsaanslagen IB 1998 t/m 2008 opgelegd. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. In het kader van de behandeling van het bezwaar heeft de inspecteur informatiebeschikkingen genomen waarin opnieuw wordt gevraagd om informatie. Volgens de Hoge Raad kan ook in de bezwaarfase een informatiebeschikking worden genomen. Onder ‘beschikking’ in de zin van art. 52a AWR moet tevens worden verstaan ‘uitspraak op bezwaar’. Verder is toegestaan dat in de bezwaarfase een informatiebeschikking wordt genomen, ook als de inspecteur reeds voorafgaande aan de aanslagregeling op de informatieverplichting van art. 47 AWR heeft gewezen, zonder ter zake van het niet-voldoen aan die verplichting een informatiebeschikking te hebben genomen.

Belanghebbende heeft BPM op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft te laat bezwaar aangetekend tegen de voldoening op aangifte. De inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Belanghebbende stelt dat, nu een rechtsmiddelverwijzing ontbreekt, de te late indiening verschoonbaar is. Onder verwijzing naar zijn eerdere arresten HR 5 december 2014, nr. 13/05778, NTFR 2015/319 en nr. 13/05801, NTFR 2015/320, oordeelt de Hoge Raad dat het ontbreken van een rechtsmiddelenclausule bij aangiftebelastingen niet leidt tot een verschoonbare termijnoverschrijding als redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de belanghebbende wist dat hij binnen een bepaalde termijn bezwaar moest maken. De omstandigheid dat in het aangiftebiljet naar een daarbij gevoegde toelichting wordt verwezen, waarin uitdrukkelijk wordt gewezen op de mogelijkheid van bezwaar en de daarvoor geldende termijn, maakt op zichzelf niet dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is. In dit geval heeft het hof niet onderzocht of belanghebbende wist dan wel geacht moet worden te hebben geweten, dat hij binnen zes weken bezwaar moest maken. Gelet daarop wordt de hofuitspraak vernietigd.

Belanghebbende heeft BPM op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft te laat bezwaar aangetekend tegen de voldoening op aangifte. De inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Belanghebbende stelt dat, nu een rechtsmiddelverwijzing ontbreekt, de te late indiening verschoonbaar is. Onder verwijzing naar zijn eerdere arresten HR 5 december 2014, nrs. 13/05778, NTFR 2015/319 en 13/05801, NTFR 2015/320, oordeelt de Hoge Raad dat het ontbreken van een rechtsmiddelenclausule bij aangiftebelastingen niet leidt tot een verschoonbare termijnoverschrijding als redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de belanghebbende wist dat hij binnen een bepaalde termijn bezwaar moest maken. De omstandigheid dat in het aangiftebiljet naar een daarbij gevoegde toelichting wordt verwezen, waarin uitdrukkelijk wordt gewezen op de mogelijkheid van bezwaar en de daarvoor geldende termijn, zegt op zichzelf niet dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is. In dit geval heeft het hof niet onderzocht of belanghebbende wist dan wel geacht moet worden te hebben geweten dat hij binnen zes weken bezwaar moest maken. Gelet daarop wordt de hofuitspraak vernietigd. Verder acht de Hoge Raad het gelet op de gang van zaken onbegrijpelijk dat het hof heeft geoordeeld dat belanghebbende is gehoord voordat uitspraak op bezwaar is gedaan. Ook daarom wordt verwezen.

Belanghebbende heeft utb’s gekregen. Zij is niet voorafgaand aan de vaststelling en de uitreiking hiervan ‘gehoord’ door de inspecteur. Volgens Hof Amsterdam (4 februari 2014, nr. 11/00597, NTFR 2013/770) leidt deze schending echter niet tot vernietiging van de utb’s, aangezien belanghebbende niet is benadeeld. Belanghebbende is namelijk in de beroepsfase erin geslaagd misverstanden bij de inspecteur weg te nemen en de inbreng van belanghebbende betrof een juridische stelling. Onder verwijzing naar en herhaling van HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, NTFR 2015/1928 concludeert de Hoge Raad dat het hof een verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Met betrekking tot het oordeel inzake de juridische stelling merkt de Hoge Raad nog op dat bij inbreng van een juridische stelling beoordeeld dient te worden of deze stelling zodanig hout snijdt dat deze tot een andere afloop had kunnen leiden.

bijzondere omstandigheden, hoorzitting

forfaitaire vergoeding

Belanghebbende is een intersekse persoon. Belanghebbende heeft een woning in Portugal en een huurwoning in Nederland. Belanghebbende verblijft sinds 2007 onafgebroken in Nederland. Hij staat ingeschreven in de GBA van een Nederlandse gemeente. Belanghebbende geniet Nederlandse socialezekerheidsuitkeringen. In geschil is de woonplaats. Volgens het hof woonde belanghebbende, getoetst aan art. 4 AWR, in 2012 in Nederland. Belanghebbende heeft Nederland namelijk niet verlaten, verbleef uitsluitend in de huurwoning in Nederland, beschikte over Nederlandse bankrekeningen en was 100%-aandeelhouder van een Nederlandse vennootschap. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende ook in Portugal woonplaats zou hebben gehad, komt het heffingsrecht volgens het hof niettemin aan Nederland toe, omdat het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende in Nederland was gelegen. De inspecteur heeft belanghebbende daarom terecht als binnenlands belastingplichtige aangemerkt. De wet maakt geen onderscheid tussen mannen, vrouwen of intersekse personen. De aanslag is niet te hoog vastgesteld volgens het hof. Van schending van het EVRM of het EU-recht is geen sprake.

Belanghebbende heeft, ondanks een uitnodiging, herinnering en aanmaning daartoe, geen aangiften IB 2010 en 2011 ingediend. De inspecteur heeft daarom ambtshalve aanslagen IB voor die jaren aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is hij uitgegaan van een geschat belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.000. Voor het hof stelt belanghebbende dat hij niet in staat was om aangiften te doen omdat de aanslagen over eerdere jaren nog niet onherroepelijk vaststonden, hij computerproblemen heeft en omdat de contacten met de Belastingdienst moeizaam verlopen. Volgens het hof vormen die omstandigheden geen overmacht. Er zijn geen belemmeringen geweest om de aangiften te doen. Omdat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard. De schatting van de inspecteur acht het hof redelijk. Belanghebbende slaagt niet in de verzwaarde bewijslast. Omdat belanghebbende geen aangiften heeft gedaan, heeft de inspecteur volgens het hof voorts terecht verzuimboeten aan belanghebbende opgelegd.

terugname verliezen vaste inrichting, vrijheid van vestiging

De staatssecretaris van Financiën heeft op 5 oktober 2015 de brief ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlands fiscaal vestigingsklimaat’ naar de Tweede Kamer gestuurd naar aanleiding van de op diezelfde datum door de OESO gepubliceerde rapporten inzake het BEPS-project. In deze brief geeft hij een terugblik op het proces, de kabinetsappreciatie van de voorstellen en een vooruitblik op de vervolgstappen (waaronder de implementatie van de maatregelen en de monitoring). Sommige voorgestelde maatregelen zijn volgens de brief nu al geschikt voor implementatie in nationale regelgeving, andere lenen zich beter voor gezamenlijke implementatie, bij voorbeeld in EU-verband of in nog breder verband. In de brief wordt ook ingegaan op de gevolgen van de mogelijke maatregelen voor het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat en wordt op hoofdlijnen de kabinetsvisie voor de toekomst van het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat verder ingevuld.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 1 van het BEPS-project gepubliceerd. Het rapport inzake actiepunt 1 gaat in op de steeds verdergaande digitalisering van de economie en de fiscale uitdagingen die dit meebrengt. Op eenzelfde wijze als het voorlopige actierapport uit 2014 concludeert het definitieve rapport dat het niet mogelijk is de ‘digitale economie’ van de rest van onze economie af te zonderen maar dat het niettemin bijzondere aandacht vereist. In de digitale component van de economie speelt dezelfde BEPS-problematiek als elders. Bepaalde BEPS-risico’s worden in de digitale economie zelfs versterkt. In het definitieve rapport wordt de verwachting uitgesproken dat de BEPS-aanpak met name ten aanzien van actiepunten 3 (CFC-regelgeving), 7 (vaste inrichtingen) en 8-10 (transfer pricing) ook de BEPS-risico’s in de digitale economie op adequate wijze zal adresseren. Wel merkt het rapport op dat het internet uitdagingen biedt die het BEPS-project overstijgen. In het definitieve rapport is terug te lezen dat besloten is op het vlak van de directe belastingen vooralsnog geen bijzondere maatregelen te treffen, maar de ontwikkelingen de komende jaren te monitoren. Op het vlak van de indirecte belastingen concludeert het definitieve rapport dat de insteek die de EU voor de btw heeft gekozen ook mondiaal de beste oplossing biedt. Met ingang van 1 januari 2015 knoopt de btw-heffing bij online verkopen aan bij het land van de afnemer.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 2 van het BEPS-project gepubliceerd. Het rapport reikt landen aanbevelingen aan om de effecten van zogenoemde hybride mismatch-structuren te neutraliseren. Dergelijke structuren spelen in op verschillen tussen landen in de fiscale kwalificatie van inkomensbestanddelen of de classificatie van entiteiten en de fiscale consequenties daarvan. Hybride mismatches kunnen er bijvoorbeeld toe leiden dat bepaalde betalingen zoals (groeps)rentebetalingen in een land aftrekbaar zijn maar verder nergens worden belast (deduction/no inclusion outcome), of meerdere malen aftrekbaar zijn (double deduction outcome). Dit leidt tot zogenoemde dubbele niet-belasting (double non-taxation), hetgeen als onwenselijk wordt beschouwd. Het rapport identificeert verschillende typen hybride mismatch-structuren en reikt landen aanbevelingen aan in de vorm van specifieke regels die zij in hun belastingwetgeving en belastingverdragen kunnen opnemen om de ongewenste uitkomsten van deze structuren op gecoördineerde wijze tegen te gaan.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 3 van het BEPS-project gepubliceerd. Het rapport inzake actiepunt 3 reikt landen aanbevelingen aan om onderbrenging door belastingplichtigen van passief inkomen in laagbelaste buitenlandse vennootschappen met Controlled Foreign Company (‘CFC’)-regelgeving te bestrijden. Effectieve toepassing van CFC-regels leidt tot belastingheffing bij de aandeelhouder over het inkomen dat betrokken laagbelaste passieve dochtervennootschap behaalt. De aanbevelingen om de BEPS-problematiek in dit verband aan te pakken zijn gegoten in de vorm van algemene bouwstenen die landen kunnen hanteren bij het ontwikkelen en vormgeven van hun eigen CFC-regelgeving. Deze bouwstenen zien op:

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 4 van het BEPS-project gepubliceerd. Het rapport reikt landen aanbevelingen aan voor een gezamenlijke internationale aanpak van grondslaguitholling door middel van groepsrente. Om kunstmatige onderbrenging van (bovenmatige) rentelasten in hoogbelastende jurisdicties en rentebaten in laagbelastende jurisdicties tegen te gaan, biedt het rapport landen een benadering die zij kunnen gebruiken bij de inrichting van hun nationale belastingwetgeving. Het idee is dat de BEPS-problematiek op het punt van de renteaftrek het beste met een gecoördineerde aanpak kan worden geadresseerd. Uitgangspunt van de benadering van de OESO is dat rente in beginsel alleen aftrekbaar is indien tegenover de financieringslasten economische activiteiten staan die belastbare winsten genereren. Het rapport beveelt in dit verband een vaste ratio (fixed ratio rule) aan. Deze maximeert de aftrek van een door een belastingplichtige entiteit betaalde nettorente tot een percentage van zijn EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization). Het rapport komt uit op een percentage tussen 10 en 30%. Om rentebetalingen aan niet-gelieerde partijen niet te belemmeren, beveelt het rapport landen aan deze regel aan te vullen met een groepsratio (worldwide group ratio rule). Bij overschrijding van de gestelde rentelast/EBITDA-verhouding bij de enkelvoudige entiteit kan dan worden gekeken naar de verhouding van rentelast en EBITDA op het niveau van de gehele internationale groep. Indien deze verhouding meer ruimte geeft dan de vaste ratio, dan zou de rente bij de belastingplichtige entiteit tot die verhouding aftrekbaar zijn. Het rapport reikt tevens alternatieven aan voor de worldwide group ratio rule langs EBITDA-lijnen, bijvoorbeeld een ratio die aanknoopt bij de verhouding tussen het eigen vermogen van de groep en de totale bezittingen van deze groep (equity/total assets ratio), de zogenoemde equity escape. Verder komt het rapport met mogelijke benaderingen om belastingplichtigen wat meer ruimte te geven voor renteaftrek, bijvoorbeeld via een verhoging van het bedrag van de derdenrente (uplift) voor de berekening van de groepsratio. Het rapport maximeert deze uplift tot 10% van de door de groep netto betaalde rente. Niet-afrekbare rente zou mogelijk kunnen worden voortgewenteld. Landen die niet voor een regeling kiezen als aanvulling op een fixed ratio rule, zouden deze benadering op non-discriminatoire wijze moeten toepassen op zowel nationaal als internationaal opererende groepen. Werkzaamheden van technische aard zullen komende periode worden voortgezet.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 5 van het BEPS-project gepubliceerd. Het rapport richt zich op twee punten. Het eerste betreft de ontwikkeling van een voorwaarde van substantiële activiteiten als minimumstandaard voor een begunstigend belastingregime voor inkomsten uit octrooien en soortgelijke rechten (‘IP’): de (modified) ‘nexus approach’. In 2014 verscheen al een voorlopig rapport. De minimumstandaard is binnen het Forum on Harmful Tax Practices (‘FHTP’) ontwikkeld om kunstmatige winstverschuiving naar laagbelastende jurisdicties te voorkomen en wordt in het rapport onderschreven. De nexus approach verlangt een band tussen belastingvoordeel en R&D-activiteiten. De gedachte is dat belastingplichtigen alleen toegang krijgen tot de begunstigende behandeling van IP-inkomsten voor zover zij de hiermee verband houdende R&D-activiteiten minstens voor een belangrijk gedeelte zelf hebben verricht. De IP-inkomsten komen in aanmerking naar rato van de door belastingplichtige gemaakte R&D-kosten ten opzichte van de door belastingplichtige totaal gemaakte kosten voor de ontwikkeling van het IP-activum. Landen kunnen een up-lift van 30% toestaan om acquisitie van het IP-activum of uitbesteding van R&D-activiteiten binnen de groep niet te zeer te ontmoedigen. Landen wordt ook de mogelijkheid geboden om uitbesteding van R&D-activiteiten aan derden (al dan niet gedeeltelijk) voor het begunstigende regime in aanmerking te nemen. Aanvankelijk zouden alleen octrooien voor begunstigende behandeling kwalificeren. Het definitieve rapport breidt de reikwijdte echter uit tot andere intellectuele rechten naast octrooien en patenten, zoals kwekersrechten, software en – voor kleinere ondernemingen – vernieuwende en bruikbare immateriële activa.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 6 van het BEPS-project gepubliceerd. Met het rapport zijn minimumstandaarden overeengekomen om verdragsmisbruik te bestrijden. Het definitieve rapport kiest eenzelfde richting als het voorlopige rapport dat in 2014 verscheen. De belangrijkste onderdelen betreffen de ontwikkelde minimumstandaarden om ‘treaty shopping’ tegen te gaan. Treaty shopping betreft kort gezegd de kunstmatige tussenplaatsing van een doorstroomvennootschap zonder voldoende substance in een land om op die wijze met een beroep op de belastingverdragen van dat land de heffing van bronbelasting in betrokken bronlanden te ontgaan. Het rapport adresseert deze problematiek in de eerste plaats door in de titel en de considerans van het OESO-Modelverdrag te expliciteren dat een belastingverdrag niet alleen als doel heeft dubbele belasting te voorkomen, maar ook het ontgaan van belasting nastreeft. Daarnaast zet het rapport een drietal antimisbruikbepalingen uiteen die landen in hun belastingverdragen kunnen opnemen om treaty shopping tegen te gaan: de principle purpose test (‘PPT’), de limitation on benefits bepaling (‘LOB-bepaling’) en de antidoorstroombepaling. Landen kunnen in dit verband kiezen (i) voor een (vereenvoudigde) LOB-bepaling in combinatie met de PPT, (ii) een PPT als zelfstandige maatregel, of (iii) een LOB-bepaling met een aanvullende -doorstroombepaling. Het rapport geeft diverse voorstellen voor verdragsbepalingen en een gedetailleerde uitlegging daarvan. Het OESO-Modelverdrag en het OESO-Commentaar zullen dienovereenkomstig worden aangepast. Naast treaty shopping reikt het rapport ook maatregelen aan om andersoortige vormen van verdragsmisbruik te bestrijden. Voorbeelden zijn maatregelen inzake het kunstmatig opknippen van de 12-maandstermijn om de aanwezigheid van een uitvoering-van-werken-vaste inrichting te omzeilen en een alternatieve tie-breaker op basis waarvan verdragsvoordelen in bepaalde omstandigheden aan dual resident companies kunnen worden ontzegd. Het multilaterale instrument dat de komende periode zal worden ontwikkeld (actiepunt 15) zal richtsnoeren aanreiken voor een efficiënte implementatie in de belastingverdragen. Ook zal verder worden gewerkt aan dit actiepunt in relatie tot bepaalde typen investerings- en pensioenfondsen.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 7 van het BEPS-project gepubliceerd. Het rapport brengt wijzigingen aan in de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag. De vaste inrichting is een van de voornaamste aanknopingspunten voor landen voor het vaststellen van heffingsbevoegdheid over binnen hun grondgebied behaalde ondernemingswinsten door niet-inwoners. De wijzigingen zullen worden verwerkt in de eerstvolgende update van het OESO-Modelverdrag en het OESO-Commentaar. Het definitieve rapport kiest eenzelfde richting als het voorlopige rapport uit 2014. In het rapport wordt de drempel verlaagd voor situaties waarin wordt aangenomen dat multinationale ondernemingen in staat zouden zijn om aan de aanwezigheid van een vaste inrichting te omzeilen aan en daarmee een belastbare aanwezigheid in de bronstaat kunnen ontkomen. Meer specifiek gaat het in dit verband om strategieën gericht op het ontgaan van een belastbare aanwezigheid via commissionairstructuren en de gebruikmaking van de uitzonderingen voor voorbereidende, ondersteunende en hulpwerkzaamheden. Ook richt het rapport zich tegen het kunstmatig opknippen binnen groepsverband van functies om met een beroep op de uitzonderingen voor hulpwerkzaamheden een vaste inrichting te vermijden. Commissionairstructuren worden voortaan als volgt benaderd. Volgens de huidige regels beschikt een buitenlandse principaal pas over een vaste inrichting in de bronstaat indien de agent hem aan betrokken marktpartijen juridisch kan binden. Onder de gewijzigde vaste-inrichtingsdefinitie zal dit ook al het geval zijn indien de agent een belangrijke rol speelt bij de totstandkoming van contracten tussen zijn principaal en de markt. Voor wat betreft de uitzonderingen voor hulpwerkzaamheden wordt expliciet gemaakt dat deze slechts gelden indien de uitgeoefende werkzaamheden in het licht van de totale ondernemingsactiviteiten van voorbereidende of ondersteunende aard zijn. Kunstmatige opknipping van functies wordt bestreden door opname van een bepaling die erin voorziet dat de binnen een land door ‘nauw gerelateerde belastingplichtigen’ uitgeoefende activiteiten in samenhang worden bezien om te bepalen of deze al dan niet vanuit een vaste inrichting worden uitgeoefend.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunten 8, 9 en 10 van het BEPS-project gepubliceerd. Met het rapport worden de OESO-verrekenprijsrichtlijnen (Transfer Pricing Guidelines – TPGL) op onderdelen gewijzigd (hoofdstukken I-III en VI-VIII). Een van de centrale doelstellingen van het BEPS-project in het algemeen en op het gebied van transfer pricing in het bijzonder is om de toerekening van grondslag binnen het concern volgens het arm’s-lengthbeginsel in lijn te brengen met de geografische locatie van waardecreatie. Waardecreatie vindt volgens de OESO plaats op de locatie waar de functies worden uitgeoefend, risico’s worden beheerst en waar de bezittingen van de onderneming worden gebruikt. De perceptie bestond dat de bestaande richtlijnen voor de vaststelling van verrekenprijzen binnen concernverband kwetsbaar waren vanwege de nadruk op de contractuele toerekening van risico’s, bezittingen en functies. Het rapport richt zich op drie aandachtsgebieden:

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 11 van het BEPS-project gepubliceerd. Het rapport inzake actiepunt 11 geeft de resultaten weer van het onderzoek naar de omvang van BEPS en de mogelijkheden om deze te monitoren. Het rapport geeft aan dat het vaststellen van de omvang van BEPS lastig is, gelet op de complexiteit van de problematiek en de beperkte aanwezigheid van empirische gegevens. Niettemin is gepoogd de wereldwijde omvang van BEPS in kaart te brengen. Het rapport stelt vast dat de effecten van BEPS significant zijn en becijfert de jaarlijks door de overheid wereldwijd gemiste vennootschapsbelastingopbrengsten op $100 tot 240 miljard, ongeveer 4 tot 10% van de mondiale vennootschapsbelastingopbrengsten. De impact op ontwikkelingslanden lijkt groter, aangezien zij voor hun belastingrevenuen meer zijn aangewezen op de vennootschapsbelasting. Naast gemiste schatkistopbrengsten constateert het rapport ook economische verstoringen als gevolg van BEPS, zoals het bevoordelen van agressief plannende multinationals, schuldfinanciering boven eigenvermogenfinanciering en fiscaal geïndiceerde beïnvloeding van investeringslocatiebeslissingen. Ook is de publieke financiering van infrastructurele werken onder druk komen te staan. Het rapport identificeert een aantal indicatoren die een sterk signaal afgeven dat sprake is van BEPS en dat de omvang daarvan de afgelopen jaren mondiaal is toegenomen. Mede gelet op de beperkingen in aanwezige data doet het rapport aanbevelingen om in de toekomst tot exactere analyses en becijferingen te kunnen komen, ook met het oog op toekomstige monitoring van BEPS en de meting van de effectiviteit van de BEPS-aanbevelingen onder de overige actiepunten.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 12 van het BEPS-project gepubliceerd. Het rapport inzake actiepunt 12 reikt landen aanbevelingen aan voor het ontwikkelen van een regeling op basis waarvan belastingplichtigen gehouden zijn om bepaalde agressieve planningstructuren te melden bij de fiscale autoriteiten. Het rapport biedt handvatten en bouwstenen voor een dergelijke regime aan de hand van best practices van landen. Dit geeft landen die hierin interesse hebben richting om BEPS met een dergelijk instrument op voor hen passende en gerichte wijze tegen te gaan. Het rapport biedt landen daarnaast richtsnoeren aan de hand waarvan zij reeds bestaande nationale maatregelen kunnen verbeteren. Het rapport beveelt aan dat dergelijke regimes aangeven wie moet melden (belastingplichtige en/of bijvoorbeeld de adviseur), welke informatie moet worden overlegd, wanneer deze informatie moet worden verschaft en welke consequenties aan niet-naleving verbonden zijn. Verder geeft het rapport nadere aanbevelingen voor het ontwikkelen van informatieverplichtingen voor grensoverschrijdende situaties en mogelijkheden om de informatie-uitwisseling tussen landen te verbeteren.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 13 van het BEPS-project gepubliceerd. Met het rapport zijn op het gebied van transparantie minimumstandaarden overeengekomen voor documentatieverplichtingen over verrekenprijzen. Het definitieve rapport is qua insteek gelijk aan het voorlopige actierapport uit 2014. De nieuw geïntroduceerde documentatieverplichtingen dienen als hulpmiddel voor belastingdiensten om een efficiëntere risicoselectie voor verrekenprijzen te kunnen uitvoeren. De documentatieverplichtingen zullen worden opgenomen in de OESO-verrekenprijsrichtlijnen, in een nieuw hoofdstuk 5.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 14 van het BEPS-project gepubliceerd. Met dit rapport is een minimumstandaard ontwikkeld voor geschilbeslechting. Ondanks de gecoördineerde aanpak van BEPS blijft het belang bestaan van effectieve en efficiënte geschilbeslechtingprocedures in de belastingverdragen. Indien landen (eenzijdig) verdragsgerelateerde maatregelen treffen, dan kan dit leiden tot dubbele belasting en rechtsonzekerheid voor het bedrijfsleven. Het ene land past bijvoorbeeld een verrekenprijscorrectie toe terwijl het andere land niet overgaat tot een corresponderende correctie, omdat het een andere uitlegging van het arm’s length-beginsel hanteert. Of een bronstaat gaat niet over tot toekenning van een verlaagd bronbelastingtarief onder het verdrag en de woonstaat is niet bereid om belastingverrekening te verlenen. Dit verstoort internationale handel en investeringen en is daarom onwenselijk. De minimumstandaard richt zich tot een effectieve en efficiënte geschilbeslechting via de onderling overlegprocedure (mutual agreement procedure – MAP). De implementatie hiervan zal worden gemonitord op basis van peer pressure en worden gecomplementeerd met een set best practices. De aanpassingen zullen worden verwerkt in de eerstvolgende update van het OESO-Modelverdrag en het OESO-Commentaar. Aanvankelijk had men zich tot doel gesteld om niet alleen de onderling overlegprocedure te verbeteren, maar ook om landen te bewegen het instrument van bindende arbitrage te omarmen. Diverse landen konden hier echter niet mee instemmen. Een groep van zo’n twintig landen, waaronder Australië, België, Frankrijk, Duitsland, Japan, Luxemburg, Nederland, Noorwegen, Zwitserland, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten, heeft zich niettemin aan het ontwikkelen van bindende arbitrage gecommitteerd.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake actiepunt 15 van het BEPS-project gepubliceerd. Het rapport inzake actiepunt 15 beziet de haalbaarheid van een multilateraal instrument om daarmee de verdragsgerelateerde aspecten van het BEPS-project in zo veel mogelijk bilaterale belastingverdragen ineens te implementeren. Het zou in dat verband kunnen gaan om implementatie van de afgesproken minimumstandaard om verdragsmisbruik te bestrijden (actiepunt 6), de maatregelen om het kunstmatig ontwijken van de aanwezigheid van een vaste inrichting tegen te gaan (actiepunt 7) en de afgesproken minimumstandaard voor effectieve geschilbeslechting (actiepunt 14). Het definitieve actierapport concludeert op eenzelfde wijze als het voorlopige actierapport uit 2014 dat het zowel wenselijk als haalbaar is om een dergelijk instrument te ontwikkelen om de aanbeveling uit het BEPS-project op gestroomlijnde wijze in te voeren.

Op 5 oktober 2015 heeft de OESO als onderdeel van het BEPS-pakket een toelichtende verklaring (Explanatory Statement) gepubliceerd naast de set definitieve rapporten over de 15 actiepunten die dezelfde dag zijn openbaar gemaakt. In de toelichtende verklaring wordt opgemerkt dat internationale fiscale vraagstukken niet eerder zo hoog op de politieke agenda hebben gestaan als nu. De internationale winstbelastingsystemen van landen zijn onder druk komen te staan. Belastingsystemen zijn onderling niet voldoende gecoördineerd, internationale standaarden zijn onvoldoende meegegroeid met de internationaliserende markten en economieën en de veranderde bedrijfsprocessen van nationaal tot internationaal georganiseerde bedrijfsmodellen. Ook zijn belastingdiensten op een informatieachterstand komen te staan. De kunstmatige grondslaguitholling en winstverschuiving (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) die hiervan het gevolg is, heeft tot maatschappelijke onrust geleid. De belangen zijn groot, de OESO heeft de jaarlijks gemiste vennootschapsbelastingopbrengsten becijferd op 100 tot 240 miljard Amerikaanse dollars.

De lidstaten van de EU hebben unaniem ingestemd met automatische uitwisseling van grensoverschrijdende fiscale rulings. De Europese Commissie had dit zo’n zeven maanden geleden voorgesteld in de vorm van een wijziging van de EU-Bijstandsrichtlijn (nr. 2011/16). Op grond daarvan moeten lidstaten elke zes maanden informatie uitwisselen over nieuwe rulings en ook informatie verstrekken over bestaande rulings die in de afgelopen vijf jaar zijn afgegeven. Lidstaten moet de nieuwe regels eind 2016 in hun nationale wetgeving hebben geïmplementeerd, zodat deze op 1 januari 2017 van toepassing kunnen worden. Zie ook NTFR 2015/989.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.

Onze redactie heeft deze uitspraak niet samengevat of becommentarieerd, maar wil er wel graag op attenderen.